الأحد، 6 يناير 2013

الرقابة الداخليـة

الرقابة الداخليـة

إن زيادة عدد المشاريع وكبر حجمها وتعدد عملياتها ومتطلبات القوانين لبلدان متعددة ،وصعوبة قيام المدقق الخارجي بتنفيذ المراجعة التفصيلية بسبب زيادة الكلفة مما أدى إلى وجود أقسام للرقابة الداخلية .إن هناك الكثير من الناس يعتقدون أن الرقابة الداخلية وضعت لأجل منع الغش من قبل الموظفين ، بينما هذا الغرض هو جزء من أغراض الرقابة الداخلية .
قد تم تعريف الرقابة الداخلية من قبل معهد المدققون الداخليون :
" من أنها الخطة التنظيمية والسجلات والإجراءات التي تهدف للمحافظة على موجودات المنشأة وضمان كفاية استخدامها والتأكد من سلامة ودقة السجلات المحاسبية بحيث تسمح بإعداد بيانات مالية يعتمد عليها، ومحضرة طبقاً للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها."
إنه لمن الصعب الفصل بين تاريخ تطور الرقابة الداخلية و تطور مفهومها، ففي القرون الوسطى    عندما كانت الوحدة الاقتصادية صغيرة الحجم بحوزة مالك واحد كان من السهل عليه ضبط الرقابة الداخلية على كافة عملياته و ذلك لمعرفته الكافية بالنواحي الفنية و ارتباطه الشخصي بمساعديه و العاملين معه ، و أثناء هذه الفترة و ضمن تلك الظروف لم تكن هناك الحاجة الملحة للرقابة الداخلية لأن أصحاب المنشآت كانوا يجمعون بين الملكية و الإدارة للوحدة الاقتصادية.
" وبدون وجود نوع ما معين من أنواع الرقابة يصبح من الصعب على أي وحدة اقتصادية حماية أصولها، أو الاعتماد على سجلاتها"[1]. ونظام الرقابة الداخلية الفعال والكفء يوفر حماية كبيرة للمنشأة وكذلك للمراجعين الخارجيين والداخليين فكليهما يعتمدان بدرجة كبيرة على متانة وقوة نظام الرقابة الداخلية.
و مع ظهور الثورة الصناعية ، ظهر ما يسمى بالوحدات الاقتصادية الكبرى و من ضمنها شركات المساهمة فتعذر على المساهمين مباشرة أعمال الشركات و القيام بإدارتها ، نظراً لكثرتهم مما أدى بهم إلى إسناد عملية الإدارة إلى أشخاص آخرين يطلق عليهم اسم مجلس الإدارة و ذلك عن طريق العقود التي يبرمها المساهمين مع أعضاء مجلس الإدارة و هنا ظهرت الحاجة الملحة للرقابة و أصبحت ضرورية للرقابة على أعمال الإدارة و التحقق من البيانات المقدمة من طرف الإدارة و من هذه البيانات الخاضعة للرقابة نذكر منها
-   بيان نتائج أعمال مجلس الإدارة.
- بيان نتيجة الأرباح المستخدمة في نهاية الدورة المالية.
- تحقق من عناصر المركز المالي من الأصول والالتزامات.
والرقابة الداخلية مجموعة من النظم الرقابة المالية وغير المالية التي تضعها الإدارة بقصد[2]
1:تسير نشاط المؤسسة بطريقة فعالة وسليمة.
2:التأكد من الالتزام بالسياسات الإدارية والقانونية.
3:المحافظة على الموجودات،وأنها استخدمت بكفاءة وفاعلية.
4:تأمين اكتمال ودقة السجلات إلى أقصى حد ممكن.
3-1- أهداف الرقابة الداخليــــــة:
من خلال التعاريف الواردة حول نظام الرقابة الداخلية نجد أن ألأهداف المراد تحقيقها من الرقابة الداخلية متعددة ولكن يمكن حصرها فيما يلي:
1:  حماية أصول المنشأة من السرقة و الضياع و سوء الاستعمال :
إن النظام الفعال للرقابة الداخلية، لا بد و أن يهدف إلى المحافظة على ممتلكات المنشأة و هذا الهدف لا يشمل فقط على الأصول المادية بكل أنواعها، كالمخزونات و الاستثمارات و المعدات و الأدوات إلى غير ذلك، ولكن لا بد من أن يضمن سلامة ثلاثة عناصر أخرى وهي :
*- العنصر البشري من عمال و موظفين و مسيرين و يمثل هذا العنصر أهم عنصر في المنشأة، و يدخل هنا مفهوم التأمين الاجتماعي و المحافظة على أمن العمال.
*- صورة المنشأة اتجاه محيطها الخارجي و التي قد تنهار جراء حادث طارئ مفاجئ ، راجع إلى الإدارة و التحكم السيئ في العمليات التي تقوم بها المنشأة.
*- الأصول التي يجب أن تكون محمية بطريقة سليمة.
*- العامل التكنولوجي الذي يجب أن يبقى مسايرا للتطور المعاصر للتكنولوجيا، ويجب المحافظة على المعلومات السرية المتعلقة بالمؤسسة .
2:  ضمان نوعية و دقة و مصداقية المعلومات:
تضمن الرقابة الداخلية دقة و نوعية المعلومات المقدمة و المتصلة بالوثائق المحاسبية و التي لا بد أن تستند إلى مبادئ أساسية تتمثل في ملائمة استعمالها و موضوعيتها عند اتخاذ القرارات ألإدارية، أيضا فالمعلومات التي تعطيها المنشأة لمحيطها الخارجي تعكس و تبين وضعيتها و صورتها أمامه، حيث أنها تتعلق بأنشطتها و نتائجها، إذن فعلى الرقابة الداخلية أن تتأكد من أن سلسلة المعلومات المتعلقة بنشاط المنشأة ككل، تتمتع بالخصائص التالية:[3]
*- أن تكون المعلومات صادقة و حقيقية:
انه لا يكفي أن تكون المعلومات جيدة ، بل يجب على نظام الرقابة الداخلية أن يفحصها و يتأكد من دقتها، ذلك أن أي نظام رقابي يتضمن نظام إثبات و الذي بدونه تختفي كل الضمانات و الإثباتات للمعلومات المتحصل عليها .
*- أن تكون المعلومات مفهومة و واضحة حتى نتمكن من استيعابها:
إن الحصول على معلومات دقيقة بدون أن تكون كاملة و مفهومة يؤدي دائما إلى وجود نقص في التعامل معها أو معالجتها، ذلك أن المعلومات الغير كاملة رغم دقتها لا تفيد بصورة كاملة، لذلك لا بد من التحقق من أن أي عنصر قد اخذ بعين الاعتبار من اجل الحصول على كل المعلومات.
   *- أن تكون المعلومات تتلاءم مع نشاط المنشأة:
إن المعلومات المستخلصة يجب أن تكون مكيفة و متلائمة مع نتائج المنشأة و إلا فإنها عديمة الجدوى.
    *- أن تكون المعلومات متوفرة في الوقت المناسب:
هناك معلومات تصل متأخرة، أيضا توجد معلومات لا تصل بسهولة، لذلك يجب على نظام الرقابة الداخلية أن يتجنب مثل هذه الحالات في جمع المعلومات.
3:  احترام تعليمات الإدارة:
يتوسع هذا الهدف إلى ضرورة احترام سياسات المنشأة و مخططاتها و إجراءاتها و قوانينها ، و يقصد بذلك تطبيق تعليمات و أوامر الإدارة ، حيث أن تعليمات الإدارة تشمل الإجراءات التنظيمية و لكنها لا تتحدد عند المخططات فحسب، بل تتعدى إلى تنظيمات فردية خارجة عن المخطط، و هذا لتفادي الانحرافات الطارئة و أن الهدف من احترام تعليمات الإدارة هو تفادي الاتصال السيئ و الخلط في المهام، ومن اجل التطبيق الأمثل للتعليمات والأوامر ينبغي توفير الشروط الآتية في الأمر نفسه :
- يجب أن يبلغ إلى الموجه إليه.  -     يجب أن يكون واضحا و مفهوما.
- يجب إبلاغ الجهات الآمرة بالتنفيذ.-  يجب توافر وسائل التنفيذ.
- "إن دراسة وتقييم عناصر الرقابة الداخلية في المنشأة تمكن المراجع من تقرير مدى ملائمة نظام الرقابة الداخلية وإمكانية الاعتماد عليها في ضمان دقة البيانات المحاسبية ومدى تمثيلها لنشاط المنشأة"[4].
4:  الاستغلال الأمثل للموارد و تحسينها و زيادة الكفاية الإنتاجية :
يمثل هدف الرقابة الداخلية هنا متابعة أرقام الإنتاج الفعلية و مقارنتها بالأرقام المخططة، كالتأكد من إنتاج الكميات المطلوبة في المواعيد المحددة، و المواصفات المطلوبة، كما يمتد مجال الرقابة هنا إلى عناصر الإنتاج الأساسية (الآلات، العمل، إنتاج العامل في الساعة.الخ ) أيضا يطرح السؤال هنا : هل العناصر و الوسائل التي في حوزة المنشأة تشتغل بأفضل طريقة ؟ و هل لها جميع الوسائل لتحقيق سياساتها ؟ و يجب على النظام الرقابي أن يأخذ بعين الاعتبار هذا الهدف حتى يساعد في نمو و ازدهار المنشأة.
إن نظام الرقابة الداخلية في سعيه لتحقيق أهدافه الأساسية التي ذكرناها و بالتالي تحقيق النمو و الازدهار و التواصل للمنشأة فهو يستند على المبادئ الأساسية لتضمن له السير الفعال و القدرة على الرقابة الناجحة لكل أنشطة و عمليات المنشأة و هو يمكن من ضمان الاستعمال الأمثل و الكفء لموارد المنشأة و من اجل تحقيق فعالية نشاط المنشأة  و التحكم في التكاليف بتخفيضها لحدودها الدنيا ، حيث أن نظام الرقابة الداخلية لا يعطي للإدارة بعض الضمانات فقط، بل يعطي تحسنا في مرودية المنشأة.
3-2- أنــــواع الرقابــة الداخليــــة:
«عرف مجلس معايير المراجعة الأمريكي نظام الرقابة الداخلية[5] بأنه السياسات والإجراءات الموضوعة لتوفير درجة معقولة من التأكيد(عدم زيادة تكاليف نظم الرقابة الداخلية عن المنافع المتوقعة من تلك  النظم ) على إنجاز أهداف معينة خاصة بالمنشأة..إن السياسات والإجراءات المتعلقة بالبيانات المالية تعتبر  ملائمة للمراجعة  والسياسات والإجراءات المتعلقة بالبيانات غير المالية تعتبر ملائمة للمراجعة فقط  في حالة استخدامها بواسطة المراجع لتنفيذ إجراءات المراجعة الداخلية بأنها نشاط أو عملية تتأثر بإدارة المنشأة وموظفيها مصممة لتعطي تأكيد معقول عن تحقيق الأغراض التالية:
1-إمكانية الاعتماد على التقارير المالية.
2- كفاءة وفاعلية النظام.
3- احترام وتطبيق القوانين والأنظمة ذات العلاقة و من خلال التعريف السابق يمكننا تحديد نوعين من المراقبة الداخلية
-        الرقابة الإدارية.
-        الرقابة المحاسبية.
الرقابة الإدارية:
وتشتمل على خطة التنظيم و الوسائل و الإجراءات المختصة بصفة أساسية لتحقيق أكبر كفاءة إنتاجية ممكنة وضمان تحقيق السياسات الإدارية، إذ تشتمل هذه الرقابة على كل ما هو إداري، سواء كانت برامج تدريب العاملين ، طرق التحليل الإحصائي ودراسة حركة المنشأة عبر مختلف المراحل،تقارير الإدارة، الرقابة على الجودة، والى غير ذلك من أشكال الرقابة.
الرقابة المحاسبية:
وتشتمل على خطة التنظيم و الوسائل و الإجراءات التي تهتم بصفة أساسية بالمحافظة على أصول المنشأة ومدى الاعتماد على البيانات المحاسبية المسجلة بالدفاتر والسجلات المحاسبية ويتحقق ذلك عن طريق تصميم نظام فعال لأنظمة الضبط الداخلي وتوفير جهاز كفء للقيام بعمليات المراجعة الداخلية.
و نستنتج من مدلول كل نوع من نوعي الرقابة الداخلية والرقابة المحاسبية، أنها تعتمد على البيانات المحاسبية، الإحصائية حيث أن الغرض الأصلي للرقابة الداخلية هو ضمان صحة البيانات التي ستتخذ أساسا للحكم على مدى صحة الأداء من ناحية، و على النتائج التي تظهرها القوائم المحاسبية و كذلك
المركز المالي إلى جانب حماية الممتلكات.
3-3- مكونات نظام الرقابــة الداخليـة:
3-3-1 -البيئــة الرقابيــة:
أ عوامـــــل بيئيـــة:
 - المراجعة الداخلية(طرق الرقابة المتعلقة بالإشراف والمتابعة):  وجودها ضروري لأي بيئة رقابة فعالة،ولتحقيق الموضوعية لابد أن يتمكن المراجعين الداخليين من رفع تقريرهم لأعلى المستويات الإدارية في المنشأة، ولكي يتفهم المراجع طرق الرقابة المتعلقة بالإشراف والمتابعة عليه أن يتفحص:1-الإجراءات المتبعة في تصميم الخطط  والموازنات والتقديرات المستقبلية ونظام محاسبة المسئولية.2-الطرق المتبعة  لمقارنة الأداء الفعلي مع الأداء المخطط.3-معالجة الإدارة للانحرافات عن الأداء المتوقع.4-السياسات والإجراءات التي تتبعها الإدارة لإصلاح النظام المحاسبي والإجراءات الرقابية لتتمشى مع التغيرات البيئية.
- الهيكل التنظيمي: قاعدة هامة للمساءلة عن نتائج الأعمال وبالتالي يزيد من فعالية الرقابة.
- طرق الاتصال: كتيبات الدلائل(دليل السياسات)، والخرائط التنظيمية، الاجتماعات والمؤتمرات..تساعد في إيجاد نظام رقابة فعال.
" تختلف أنظمة الرقابة الداخلية من منشأة إلى أخرى وفقاً لطبيعة النشاط وحجم المنشأة وقدرات الإدارة"[6].
- الأسلوب العلمي والفلسفي المتبع بواسطة الإدارة: لكي تكون هناك رقابة فعالة لابد لإدارة المنشأة أن تدعم نظام الرقابة الداخلية وأن تجعل دعمها معلوماً لدى الجميع، وذلك بدعمها للسلوك الأخلاقي في العمل، وأن تستخدم نظم التخطيط وإعداد الموازنات وتقارير الأداء.
- لجنة المراجعة:من واجباتها مراقبة نظام الرقابة الداخلية،واستقلاليتها تمكنها من لعب دور الوسيط بين الإدارة والمراجع.
- السياسات والإجراءات المتعلقة بالأفراد(العاملين):إن وجود قسم مركزي فعال لإدارة شئون الأفراد بالمنشأة يزيد من فعالية الرقابة عن طريق وضع الرجل المناسب في المكان المناسب وعن طريق التدريب،ورسم السياسات والتعريف بها.
- المؤثرات الخارجية:تؤثر على فعالية الرقابة الداخلية،مثل متابعة وفحص مؤسسة النقد للأنظمة المصرفية.
- الأمانة والقيم الأخلاقية  التي يتصف بها الأفراد والعاملون في المنشأة.
ب- تقدير المخاطر: يعتبر تقدير إدارة المنشأة للمخاطر لأغراض التقارير المالية أحد مكونات نظام الرقابة الداخلية.
ج- الأنشطة الرقابية:هي السياسات والإجراءات التي تساعد في التأكد من أن تعليمات الإدارة يتم تنفيذها،وإن  الأنشطة الرقابية المتعلقة بعملية المراجعة هي السياسات والإجراءات التي تتعلق بما يلي:
- فحص أداء المنشأة. - معالجة المعلومات. -  الإجراءات الرقابية التي تعتمد على الوجود الفعلي.
– الفصل بين المسئوليات، ويجب على المراجع فهم الأنشطة الرقابية المتعلقة بتخطيط المراجعة.
د- المعلومات والاتصال: يتكون نظام المعلومات المتعلق بأهداف التقارير المالية بما في ذلك النظام المحاسبي من الطرق المحاسبية والسجلات التي أنشئت لتسجيل ومعالجة وتلخيص والتقرير عن عمليات المنشأة والأحداث والظروف والاحتفاظ بمسئولية المحاسبة عن الأصول والخصوم وحقوق الملاك،ويتضمن الاتصال توفير فهم للأدوار والمسئوليات الفردية المتعلقة بالرقابة الداخلية على التقارير.
ه- مراقبة الأنشطة الرقابية: يجب أن يحصل المراجع على معرفة كافية بالسياسات والإجراءات الرئيسية التي تستخدمها المنشأة لمراقبة الأنشطة المتعلقة بالتقارير المالية،وكيفية استخدامها،لأتحاذ إجراءات تصحيحية ،والمراقبة هي عملية تقويم جودة أداء الرقابة الداخلية  بمرور الوقت،وقد تشمل مراقبة الأنشطة الرقابية استخدام معلومات من مصادر خارجية مثل شكاوي العملاء.
وكذلك تم تعريف الرقابة الداخلية "بأنها الخطة التنظيمية والمقاييس الأخرى المصممة لتحقيق الأهداف التالية:
-   حماية الأصول، اختيار دقة ودرجة الاعتماد على البيانات المحاسبية. – تشجيع العمل بكفاءة وتشجيع الالتزام بالسياسات الإدارية".[7]
3-4- حدود نظام الرقابة الداخلية:
نظام الرقابة الداخلية لا يقدم تأكيداً مطلقاَ بل معقولاً على ضمان تحقيق أهداف المنشأة نتيجة وجود المعوقات التالية:
1-إساءة فهم التعليمات.  2 -الخطأ في التقدير.  3 -اللامبالاة.
4-عدم التركيز.     5-التعب.     6-التواطؤ.
7-تجاوزات الإدارة وذلك لأن الإدارة قد لا تخضع لأنواع معينة من إجراءات الرقابة، وأنه لا يجوز
للمراجع الاعتماد الكلي على أدلة وقرائن النظم المعمول بها في المنشأة لعدم ضمان اكتمال ودقة
السجلات،كما أن كفاءة وأمانة موظفي الرقابة الداخلية قد تتغير  مما يقلل من فعالية إجراءات الرقابة الداخلية المعمول بها.
ومن الموضوعات ألأخرى ذات الصلة بالرقابة الداخلية : 1.1- تأكيدات القوائم المالية:هي البيانات التي تؤكد إدارة المنشأة من خلال أرصدة الحسابات،تصنيف العمليات،وطريقة العرض،وتتضمن هذه التأكيدات:1-العرض والإفصاح.
2.1-الوجود أو الحدوث.
3.1-الحقوق والالتزامات. 4.1 -الاكتمال.5.1-التقييم.
1.2- الصلاحية(الصحة):تعطي بعض التأكيد على صحة العمليات المنفذة،كذلك استخدام المستندات الأصلية الملائمة والتي يجب تصميمها بحيث يمكن تقليل مخاطر التسجيل الخاطئ للعمليات أو التسجيل المزدوج أو عدم التسجيل،ومن الخصائص المطلوبة في تلك المستندات ما يلي:1-الترقيم المسبق لتأمين الحماية لتلك المستندات.2-طبع التعليمات على المستندات نفسها لإيضاح الخطوات الواجب اتبعاها لتعبئة المستند من خلال نظام  الرقابة الداخلية.3-تحديد الحيز المصرح به للتوقيعات والأختام وغير ذلك على مساحة معينة من المستند.4-التبسيط في تصميم المستند لتسهيل استخدامه ولتقليل عدد النسخ المتداولة منه.وتشتمل المستندات الأصلية الأنواع التالية:
الفواتير،المذكرات،الأوامر،القسائم(البطاقات)،الإشعارات،والإخطارات.
1.3الاكتمال:يجب الفحص المتتالي للمستندات التي سبق ترقيمها للتأكد من اكتمال معالجتها، ويعرف هذا الإجراء بالمحاسبة عن ترتيب المستندات المرقمة.
1.4صحة التسجيل: "يجب أن يوجد نظام تسجيل محاسبي منظم كطريقة القيد المزدوج المتعارف عليها،وما يعرف بمسار المراجعة الذي يتكون من جميع المستندات والقيود التي يتم إجراءها عند معالجة العمليات من الأصل(عند الحدوث) إلى الترحيل النهائي لتلك القيود"[8]، وتعتبر المستندات ودفاتر اليوميات ودفاتر الأستاذ العناصر الرئيسية في مسار المراجعة.
1.5 المطابقة:تتم المطابقة عند مقارنة القيود والسجلات المحاسبية مع الأصول والمستندات وحسابات المراقبة،وتشمل إجراءات الرقابة،غالباً،مقارنة القيود المحاسبية التفصيلية مع كل من:
العد الفعلي للأصول، مجاميع الرقابة، المعلومات الخارجية، حسابات المراقبة.وتعتمد فعالية المطابقة كإجراء من إجراءات الرقابة على فصل الواجبات.
 المراجـع و الرقابـة الداخليـة
سيتم في هذا المبحث التعرض إلى دراسة نظام الرقابة الداخلية وتقييم فاعليته والمفاهيم والمصطلحات وتقدير المخاطر.
4-1- دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية بواسطة المراجع:
بعد انتهاء المراجع من فحص واختبار نظام الرقابة الداخلية، يجب علية إجراء تقييم نهائي لما توصل إلية، نظرا لان جزء كبير من المراحل الباقية تعتمد على كفاءة وفعالية نظام الرقابة الداخلية" [9]ويهتم المراجع بنظام الرقابة الداخلية لتحقيق هدفين:
- 1-1المساعدة في تخطيط المراجعة.
- 2-1تقييم مخاطر الرقابة الداخلية وفقاً للخطوات التالية:
1-2-أ - فهم وتوثيق نظام الرقابة الداخلية المطبق في المنشأة لغرض تخطيط المراجعة(التقييم المبدئي):يستخدم المراجع المعلومات التي يحصل عليها من خلال محاولته فهم نظام الرقابة الداخلية لتحقيق الأغراض الآتية: تحديد أنواع البيانات التي يتوقع أن تحتوي على غش أو أخطاء هامة، دراسة العوامل التي تؤثر على مخاطر وجود غش أو أخطاء هامة، تصميم اختبارات التحقق التفصيلية للعمليات والأرصدة واختبارات المراجعة التحليلية.وقد تضمن مشروع معيار الرقابة الداخلية لغرض المراجعة معلومات عن مستوى الفهم الضروري لكل مكونات نظام الرقابة الداخلية الخمس،ويمكن اختصار ذلك فيما يلي:
 البيئة الرقابية:يجب أن يركز المراجع جهده على جوهر تصميم وتنفيذ الإجراءات الرقابية وليس على شكلها فقط،وأن يأخذ في الاعتبار الأثر الكلي لعوامل القوة والضعف البيئية المختلفة على البيئة الرقابية، تقدير المخاطر:يجب على المراجع أن يفهم كيفية تحديد الإدارة لهذه المخاطر   ليفهم المراجع كيف تأخذ المنشأة في الاعتبار المخاطر المتعلقة بأهداف التقارير المالية،وقراراتها لمواجهة تلك المخاطر، الأنشطة الرقابية:يجب على المراجع فهم الأنشطة الرقابية المرتبطة بتخطيط عملية المراجعة،والمعرفة بوجود أو غياب أنشطة رقابية لتحديد ما إذا كان من الضروري القيام بإجراءات إضافية للحصول على فهم للأنشطة الرقابية، المعلومات والاتصال:يجب على المراجع الحصول على معرفة كافية بنظام المعلومات الخاص بالتقارير المالية لفهم ما يلي: أنواع عمليات المنشأة الهامة ذات العلاقة بالقوائم المالية، كيف تبدأ عمليات المنشأة.3-السجلات المحاسبية،والوثائق والمستندات والبيانات المؤيدة ومعالجة والاحتفاظ والاتصال بالمعلومات ، مراقبة الأنشطة الرقابية:يجب على المراجع أن يحصل على معرفة كافية بالسياسات والإجراءات الرئيسة التي تستخدمها المنشأة لمراقبة الأنشطة المتعلقة بالتقارير المالية،بما في ذلك كيفية استخدام هذه الإجراءات و السياسات لأتحاذ إجراءات تصحيحية.
العوامل التي تساعد المراجع على فهم نظام الرقابة الداخلية:
1:تجربته السابقة مع المنشأة .
 2: الاستفسارات.
3-فحص(تفتيش) المستندات والقيود المحاسبية.
4-ملاحظة أنشطة المنشأة لفهم نظام الرقابة الداخلية.
5-إعادة تطبيق إجراءات رقابية معينة.ويجب التفرقة بين مفهوم تنفيذ نظام الرقابة الداخلية ومفهوم  فعالية تنفيذ نظام الرقابة الداخلية،فعند تقييم فعالية تنفيذ نظام الرقابة الداخلية ينظر المراجع إلى كل من:
1-أسلوب تطبيق سياسات وإجراءات الرقابة الداخلية.2-الثبات في تطبيق تلك السياسات والإجراءات.3-من الذي يقوم بتطبيق تلك السياسات والإجراءات.
توثيق فهم المراجع لنظام الرقابة الداخلية: على المراجع أن يوثق تفاصيل الدراسة التي قام بها لنظام الرقابة الداخلية والنظام المحاسبي للمنشأة،ويتأثر ذلك بحجم ودرجة تعقيد المنشاة وطبيعتها،ففي المنشآت الصغيرة تكفي مذكرة التوثيق أما الكبيرة فقد يحتاج المراجع لاستخدام خرائط التدفق وقوائم الاستقصاء وجداول القرارات .

جدول (2 - 2) يبين الطرق والأساليب التي يعتمد عليها المراجع
المساوئ
الميزات
الطريقة
1-عرضة لعدم استيعاب (فهم)المجيب لمحتوى السؤال.2-الأسئلة قد لا تناسب المسئول.
1-سهولة الملء(التعبئة)ء2-الشمول لكل ما هو مهم في نظام الرقابة.3-كشف وتوضيح نقاط الضعف.
قوائم الاستقصاء (الاستبيان)
1-قد تصبح مطولة بحيث تستهلك الجهد والوقت.2-قد لا تؤدي إلى اكتشاف نقاط الضعف في نظام الرقابة.3-قد بهمل المراجع أجزاء هامة من نظام الرقابة.
1-يتم تصميمها وفقا لطبيعة العمل.2-تحتاج لتحليل مفصل مما يضطر المراجع لفهم طبيعة عمل نظام الرقابة.
المذكرات
1-يحتاج تصميمها لوقت أطول نسبيا.2-قد لا تؤدي إلى اكتشاف نقاط الضعف في نظام الرقابة.
1-التمثيل البياني لهيكل نظام الرقابة.2-تضمين جميع الأجزاء الهامة في نظام الرقابة.3-مناسبة لنظم المعالجة الإلكترونية.4-لا تحتاج لألفاظ وعبارات مطولة كما هو الحال مع المذكرات.
خرائط التدفق

المصدر: الغانم، عبد الله، مذكرة(3).التدقيق الداخلي، جمعية المحاسبين القانونيين السعودية/السعودية 2005، ص7.

4-2- تقييَم فعالية نظام الرقابة الداخلية:
"بعد قيام المراجع بتجميع البيانات والوثائق التي تفيد في فهم كيفية عمل نظام الرقابة الداخلية ،وطريقة الحصول على البيانات الكافية،وطرق الحصول عليها من الشرح الوصفي للنظام ،واستخدام خرائط التدفق للنظام واستخدام قوائم الاستقصاء الخاصة بالرقابة الداخلية"[10]يعني تقييم فعالية نظام الرقابة الداخلية في منع أو اكتشاف الأخطاء الجوهرية والغش والتحريف وسوء العرض في تأكيدات القوائم المالية خلال فترة معقولة من تاريخ وقوعها،ويتم تنظيم هذا التقييم من خلال تأكيدات القوائم المالية باستخدام دورات العمليات،ففي حالة السياسات والإجراءات الرقابية  المعروفة بضعف فعاليتها في منع واكتشاف الأخطاء يتم تحديد المستوى المخطط لمخاطر الرقابة عند أعلى مستوى (الحد الأقصى للمخاطرة)وهنا لا يقوم المراجع باختبارات رقابة على تلك السياسات  والإجراءات  الرقابية إذ لا جدوى منها،ولذا يلجأ المراجع لاختبارات التحقق التفصيلية(اختبارات التحقق من صحة واكتمال العمليات المسجلة)،أما في حالة السياسات والإجراءات الرقابية التي يبدو أنها فاعلة فإن المراجع قد يتخذ واحد من قرارين:
أولاً: إذا كان المراجع يعتقد أن إجراء اختبارات التحقق التفصيلية لوحدها وبصورة مكثفة سيكون أقل تكلفة من الجمع بين اختبارات التحقق التفصيلية واختبارات الرقابة فإنه يحدد المستوى المخطط لمخاطر الرقابة عند الحد الأقصى ولا يقوم بأي اختبارات رقابة وإنما يقوم باختبارات التحقق التفصيلية.
ثانياً:إذا كانت السياسات والإجراءات الرقابية تبدو فاعلة وكان المراجع يعتقد أن الجمع بين إجراء اختبارات الرقابة واختبارات التحقق التفصيلية في نطاق مخفض سيكون أقل تكلفة من إجراء اختبارات التحقق التفصيلية بصورة مكثفة فإنه يحدد مخاطر الرقابة الداخلية المخططة عند مستوى أقل من الحد الأقصى ويجمع بين اختبارات الرقابة واختبارات التحقق التفصيلية في نطاق مخفض،ولتدعيم هذا النوع من التقييم بالأدلة يلزم المراجع بأن يقوم  بما يلي:
1-تحديد سياسات وإجراءات رقابية معينة يعتقد أنها تمنع أو تساعد  على اكتشاف الأخطاء والغش والتحريف وسوء العرض قي تأكيدات القوائم المالية.
2-القيام باختبارات الرقابة لتقييم فعالية تلك السياسات والإجراءات الرقابية..وهناك ثلاث حالات لا يقوم فيها المراجع بإجراء اختبارات رقابة إضافية بعد حصوله على الفهم الكافي لنظام الرقابة الداخلية لغرض تخطيط عملية المراجعة، وهذه الحالات هي:
1-عندما تكون الأساليب الرقابية (السياسات والإجراءات)غير كافية وغير فعالة،فلا جدوى من اختبارات الرقابة وعليه فإن المراجع يحدد مخاطر الرقابة الداخلية عند الحد الأقصى.2-عندما يعتقد المراجع أن الأساليب الرقابية فعالة ولكن اختبار فعاليتها مكلف، وعلية يتم تحديد مخاطر الرقابة الداخلية عند الحد الأقصى.3- عندما يعتقد المراجع أن الأساليب الرقابية فعالة وأن الأدلة والقرائن التي تم الحصول عليها في مرحلة الدراسة والتقييم المبدئي تعتبر كافية للدلالة على أن تلك الأساليب الرقابية ملائمة لمستوى مخاطر الرقابة.
ثالثا: إجراء اختبارات الرقابة:وذلك لمعرفة فعالية تصميم أو فعالية تنفيذ الأساليب الرقابية(السياسات والإجراءات الرقابية)، ويستخدم المراجع عدة طرق للحصول على الأدلة والقرائن عن فعالية تصميم وتنفيذ السياسات والإجراءات الرقابية وهي:
1-استفسار الموظفين في مجالات عملهم.
2-فحص المستندات(القرائن المستندية).
3-ملاحظة الموظفين من خلال تنفيذهم للسياسات و إجراءات الرقابة.
4-إعادة تنفيذ السياسات والإجراءات الرقابية بمعرفة المراجع.
*الوقت المناسب لأدلة الإثبات: يقوم المراجعون عادةً بإجراء اختبارات الرقابة في تاريخ سابق لنهاية العام المالي للمنشأة لأسباب تتعلق بواقعية وكفاءة عملهم، ولا يمكن تطبيق ذلك دائما لما ينطوي عليه من مخاطر، وقد تجرى اختبارات رقابة إضافية لفترات لم يشملها الاختبارات.
رابعا: إعادة تقييم مخاطر الرقابة: يقوم المراجع بذلك في ضوء نتائج اختبارات الرقابة التي يقوم بها،وفي حالة تخفيض مستوى الرقابة فإن المراجع يقوم بتعديل طبيعة وتوقيت ونطاق اختبارات التحقق التفصيلية،فيمكن تخفيض الاختبارات إلى اختبارات اقل فعالية مثل توجيه الاختبارات إلي أطراف داخل المنشاة بدلا من خارجها،أما نطاق الاختبارات فيمكن تخفيضه عن طريق اختيار عينة أصغر.وعليه يمكن أن نقول أن هناك علاقة عكسية بين مستوى مخاطر الرقابة ومخاطر اكتشاف الأخطاء والغش والتحريف وسوء العرض،وعندما تكون مخاطر الرقابة المتعلقة بنوع معين من تأكيد القوائم المالية عند الحد الأقصى فإن المراجع مطالب بتوثيق تلك التأكيدات ولكنه غير مطالب بتوثيق الأسس التي بني عليها استنتاجه بأن مستوى مخاطر الرقابة لتلك التأكيدات هو الحد الأقصى،أما في حالة التأكيدات التي يكون مستوى مخاطر الرقابة المتعلقة بها اقل من الحد الأقصى فإنه يجب على المراجع توثيق الأسس التي بني عليها استنتاجه بأن أساليب الرقابة المتبعة ملائمة لذلك المستوى من مخاطر الرقابة الداخلية.
الشكل التالي [11] يبن أهمية نظام الرقابة الداخلية بالنسبة للمراجع الداخلي:

نظام الرقابة الداخلية

الشكل ( 2 - 2 ) المراجعة الداخلية بؤرة النظام الرقابي
رقابة داخلية إدارية
   المراجعة
    الداخلية
رقابة داخلية محاسبية
الضبط الداخلي

المصدر: السقا، السيد أحمد، مرجع سابق، ص29
4-3- المفاهــيم والمصطلـــحات:

1:اطر الرقابة الداخلية[12]ي مخاطر عدم قدرة نظام الرقابة الداخلية على منع الأخطاء الجوهرية والغش والتحريف وسوء العرض في القوائم المالية خلال وقت مناسب من تاريخ وقوعها.
2:اختبارات الرقابة:هي اختبارات لمدى فعالية تصميم وتنفيذ نظام الرقابة الداخلية وقدرة ذلك النظام على اكتشاف أو منع الأخطاء الجوهرية والغش والتحريف وسوء العرض في القوائم المالية.
(ج)المستوى المخطط لمخاطر الرقابة:هو مستوى مخاطرة تقديري يحدده المراجع بناءً على معرفته بنظام الرقابة الداخلية بغرض المساعدة في زيادة فعالية أداء المراجعة لأن المستوى الفعلي لمخاطر الرقابة الداخلية لأي من تأكيدات القوائم المالية مجهول.
(د)المستوى المحدد لمخاطر الرقابة:هو مستوى مخاطر الرقابة الداخلية الذي يحدده المراجع لأي من تأكيدات القوائم المالية استناداً إلى الأدلة التي يحصل عليها من خلال إجراء اختبارات الرقابة التي تتم أثناء مرحلة التقييم المبدئي أو اختبارات الرقابة الإضافية التي يقوم بها المراجع بعد مرحلة التقييم المبدئي،وفي حالة عدم إجراء اختبارات رقابة فإن المراجع دائما يحدد مخاطر الرقابة الداخلية عند الحد الأقصى،وفي هذه الحالة يقوم المراجع باختبارات التحقق التفصيلية.
(هـ)الحد الأقصى(المستوى الأعلى)لمخاطر الرقابة:هو أقصى احتمال بألا يكون نظام الرقابة الداخلية فاعلا وقادراً على اكتشاف أو منع الأخطاء الجوهرية والغش والتحريف وسوء العرض في تأكيدات القوائم المالية.
(و)فعالية التنفيذ:كيفية تطبيق السياسات والإجراءات الرقابية،استمرارية ذلك التطبيق،ومن الذي قام بتطبيقها.
(ز)حالات يجب التبليغ عنها:هي الحالات التي يقر المراجع أنه لابد من رفعها إلى لجنة المراجعة لأنها تمثل قصوراً جوهرياً في تصميم وتنفيذ نظام الرقابة الداخلية الأمر الذي يؤثر سلباً على مقدرة المنشأة على تسجيل ومعالجة وتلخيص العمليات والأحداث والظروف وإعداد التقارير المالية.
(ح)دورة العمليات [13]:تصنيف للعمليات المرتبطة ببعضها البعض على أساس نوع النشاط.
(ط)فهم نظام الرقابة الداخلية:الحصول على معرفة كافية بكل من بيئة الرقابة،النظام المحاسبي،وسياسات وإجراءات الرقابة بغرض تخطيط عملية المراجعة.
(ي)مخاطر الاكتشاف:المخاطرة الناجمة عن عدم اكتشاف الأخطاء الجوهرية والغش والتحريف وسوء العرض في تأكيدات القوائم المالية بغرض تخطيط عملية المراجعة.
*أجزاء الرقابة الداخلية:1-رقابه داخلية محاسبية.2-رقابة داخلية إدارية.3-الضبط الداخلي.

(1)الرقابة الداخلية المحاسبية:من وسائلها:1-القيد المزدوج.2-موازين المراجعة.3-الحسابات الإجمالية(حسابات الرقابة).4-المصادقات للعملاء.5-الدورات المستندية.6-كشف حساب البنك ومذكرات التسوية.7- نظام الاعتماد والصرف.
(2)الرقابة الداخلية الإدارية:من وسائلها:1-الموازنات التخطيطية.2-التكاليف المعيارية.3-تقارير كفاية الأداء.
(3)الضبط الداخلي:من وسائله:1-اعتمادية تدفق العمل.2-الفصل بين الأصل والسجل.3-التناوب في أداء الوظائف.4-الإجازات السنوية.

4-4- تقدير المخاطر في نظام الرقابة الداخلية:
يعتبر مفهوم مخاطر المراجعة مثل مفهوم المادية من أهم المفاهيم الأساسية التي يجب أن يتخذ المراجع قراراً بشأنها عند التخطيط لعملية المراجعة وتقييّم الأدلة"[14] .
لقد أوضحت معايير التدقيق فيما يخص المعيار رقم (400) والخاص بتقدير المخاطر والرقابة الداخلية والصادر عن مجلس معايير التدقيق والضمان الدولي (LAASB )
على أن المخاطر التدقيق تتكون مما يلي[15]:-
1-  المخاطر الملازمة (الجوهرية): فقد نص المعيار(400) على انه على مدقق الحسابات تقدير المخاطر الملازمة على مستوى البيانات المالية ، وعند تطوير برامج التدقيق ، فان على المدقق ربط ذلك بار صده  حسابات أساسية وطائفة من معاملات بمستوى التوكيدات ،أو الافتراض بان المخاطر الملازمة مرتفعة بالنسبة للتوكيدات ، كذلك انه تقدير المخاطر الملازمة يجب على مدقق الحسابات تقييم عوامل عدة منها:
*على مستوى البيانات المالية :
أمانة الادارة ،خبرة الادارة والمعرفة والتغيرات الإدارية .
الضغوط التي تتعرض لها الادارة .طبيعة عمل المنشأة.
 العوامل المؤثرة على القطاع الذي تنتمي له المنشأة.

*فيما يخص رصيد الحسابات والعاملات:
قابلية البيانات المالية للتحريف، العمليات الأساسية المعقدة والإحداث التي يمكن أن تتطلب استخدام خبير. الاجتهاد الشخصي عند تحديد أرصدة الحسابات.احتمالية تعرض الأصول للحسابات أو الاختلاس. إتمام عمليات غير عادية ومعقدة .عمليات تتم معالجتها بطريقة عادية.
2-          مخاطر الرقابة :
ينص المعيار على أن خطر الرقابة هو الأخطاء التي يمكن أن تحدث في رصيد حسابات معين أو عمليات منفردة أو مجتمعة مع أخطاء بيانات أو لعمليات الترصيد. وهذا النوع من الأخطاء لا يمكن منعة.أو اكتشافه وتصحيحه في الوقت المناسب بواسطة الأنظمة المحاسبة والرقابة الداخلية ، وفيما يخص مخاطر الرقابة فان يجب على مدقق الحاسبات اتخاذ الإجراءات التالية :
*أن يقوم بعملية التقدير الأولى لمخاطر الرقابة عن طريق تقييم فعالية النظام المحاسبة ونظام الرقابة الداخلية بمنع حدوث معلومات خاطئة أساسية أو اكتشافها وتصحيحها .
*أن يقوم المدقق بتوثيق وفهم النظام المحاسب ونظام الرقابة الداخلية بالمنشأة وان يقوم بتقدير مخاطر الرقابة.
*أن يقوم مدقق الحسابات بإجراء اختبارات القابلة للحصول على أدلة إثبات تخص فاعلية النظام المحاسب ونظام الرقابة الداخلية وذلك للتحقيق من تصميم هذه الأنظمة ، وهل تعمل على منع أو اكتشاف وتصحيح المعلومات الخاطئة بشكل ملائم .
*أن يقوم مدقق الحسابات بتحديد نوعية أدلة الإثبات الملائمة وتوقيت الحصول عليها
خاصة فيما يخص الواجبات .
*أن يقوم مدقق الحسابات قبل ختام عملية التدقيق بتقدير مدى صحة مخاطر الرقابة.
3-                             مخاطر الاكتشاف:
لقد عرف مجلس معايير التدقيق[16] مخاطر الاكتشاف بأنها المخاطر الناتجة عن خطأ في البيانات ولا يمكن اكتشافها من قبل المدقق عند إجراء الاجراءت التفصيلية وقد تكون هذه الأخطاء موجودة في حساب معين أو عملية أو مجموعة عمليات وقد تكون مع أخطاء أخرى لبيانات أو ارصده.
- هناك عدد من الاعتبارات يجب على مدقق الحسابات  أخذها في الحسبان فيما يخص مخاطر الاكتشاف:

* طبيعة ألإجراءات الجوهرية ،كاستخدام اختبارات موجهة إلى أطراف مستقلة من خارج المنشأة بدلاً من الأطراف داخل ألمنشأة.
* توقيت الإجراءات الجوهرية ، القيام بالإجراءات في نهاية الفترة بدلا من إجراءها في موعد مبكر.
-                                                 مدى الإجراءات الجوهرية ،كاستعمال عينة بحجم اكبر .

الجدول (2  - 3) يوضح العلاقة المتبادلة بين مكونات مخاطر التدقيق[17]:


جدول رقم ( 2 –3)



تقديرات المدقق لمخاطر الرقابة

مرتفع
متوسط
منخفض
تقديرات المدقق للمخاطر الملازمة
مرتفع
الأقل
قليل
متوسط
متوسط
قليل
متوسط
أعلى
منخفض
متوسط
أعلى
الأعلى

المصدر:   مطارنة، غسان فلاح، تدقيق الحسابات المعاصر، مرجع سابق، ص225.


*المساحات المضللة في هذا الجدول تتعلق بمخاطر الاكتشاف .



خاتمة الفصل الثاني:
حيث تم التعرض للمراجعة الداخلية والأدبيات المتعلقة بها، وقد تم توضيح طبيعة المراجعة الداخلية وتقديم لمحة تاريخية وأيضا الفاعلية والقرائن.كذلك تم التعرض للمعايير المتعارف عليها والمعتمدة للمراجعة الداخلية، من حيث الأهمية والواجبات ومراجعة العمليات.وهنا يبرز نظام الرقابة الداخلية من حيث الأهداف والأنواع والمكونات وحدود نظام\م الرقابة الداخلية، وكذلك تقييم هذا النظام من قبل المراجع الداخلي، والمفاهيم والمصطلحات المستخدمة فيه.وأخيرا تم التعرض لتقدير المخاطر التي يمكن أن يحتوي عليها نظام الرقابة الداخلية.
كذلك تم التعرض للمعايير الدولية للمراجعة الداخلية والتي تم تقسيمها إلى قسمين، بحيث يحتوي القسم الأول على المعايير العامة وهي "الغرض والسلطة والمسئولية والسلطة" والموضوعية، و والكفاءة والعناية المهنية وأخيراً جودة الضمان وبرامج التحسين.
أما القسم الثاني فيحتوي على معايير الأداء والتي تضم أنشطة التدقيق الداخلي وطبيعة العمل وتخطيط المهمة وأداء المهمة نتائج ألاتصال و برامج المراقبة وأخيراً قبول الإدارة للمخاطر.
وكذلك تم بيان أهمية المراجعة حيث أن تطور حجم المنشآت وانتشارها جغرافياً وعلى نطاق واسع مما أدى إلى تباعد المسافة بين الإدارة العليا وبين كافة العاملين.و كذلك ظهور الشركات المساهمة وحاجة الجمعية العمومية إلى معلومات لسلامة استثمار أموالها وصحة وعدالة الإفصاح عن البيانات والقوائم والحسابات الختامية المنشورة.الاستقلال التنظيمي للإدارات ضمن الهيكل التنظيمي وتعدد المستويات الإدارية في المنشأة مما دفع بألا دارة إلى تفويض السلطات والمسؤوليات ومن ثم حاجة الإدارة للتأكد من سلامة استعمال السلطات وتحمل المسؤوليات المقابلة وفقاً للسياسات والنظم والإجراءات المعمول بها.حاجة المجتمع إلى البيانات والمعلومات المثبتة في التقارير ولأجل التأكد من ذلك لا بد من سلامة نظام التدقيق الداخلي.
أهمية التدقيق الداخلي:
لقد ازدادت أهمية التدقيق الداخلي في وقتنا الحالي وأصبحت نشاطا تقويميا لكافة الأنشطة والعمليات في المنشأة يهدف إلى تطوير هذه الأنشطة ورفع كفايتها الإنتاجية وقد بلغت أهمية التدقيق ذروتها للأسباب التالية:
التغلب على الصعوبات التي تترتب على الظروف الاقتصادية .
وذلك عن طريق تسليط الأضواء على الطريقة التي يتم بها إنجاز الأنشطة والعمليات داخل المنشأة فإنها تصبح أداة رقابية هامة تساعد الإدارة العليا على مواجهة الظروف الاقتصادية المعقدة .كبر حجم المنشأة وانتشارها جغرافيا .
إن كبر حجم المنشأة وتعدد منتجاتها وتشابك معالمها وحاجة عملائها إلى بيانات آمنة وموثوق فيها حيث أن مصالحهم لا تسمح لهم بانتظار حتى يتم تدقيق القيود من قبل مدقق الحسابات الخارجي لذا تحتاج تلك المنشآت إلى أعمال التدقيق الداخلي للتأكد من صحة بياناتها المالية والمحاسبية أول بأول.
تحول التدقيق الخارجي إلى أسلوب (التدقيق الاختياري).
تهدف المراجعة التشغيلية إلى التحقق من الكفاءة والفاعلية والاقتصادية في الأنشطة المراد تدقيقها ،ومساعدة ألإدارة على حل المشاكل بتقديم توصيات مجدية من أجل سلوك أساليب عمل واقعية .إن أهم ما تستفيد الإدارة من" التدقيق التشغيلي:إيجاد طرق جديدة وفعالة للاتصال بين المستويات المختلفة في الإدارة،استخدام الموارد المتاحة بكفاءة وفعالية،زيادة الربحية،وهذا ما يعرف بمفهوم الشمولية للتدقيق الداخلي الحديث،  فالتخطيط يحول دون تجاهل المراحل الهامة من التدقيق
ويسهل التعرف على المشاكل الرئيسية.ويحول دون تكليف المدققين بمهمات لا تتناسب مع قدراتهم وخبراتهم .
كذلك تم التعرض لمفهوم الرقابة الداخلية من حيث التمهيد له،إن زيادة عدد المشاريع وكبر حجمها وتعدد عملياتها ومتطلبات القوانين لبلدان متعددة ،وصعوبة قيام المدقق الخارجي بتنفيذ المراجعة التفصيلية بسبب زيادة الكلفة مما أدى إلى وجود أقسام للرقابة الداخلية .إن هناك الكثير من الناس يعتقدون أن الرقابة الداخلية وضعت لأجل منع الغش من قبل الموظفين ، بينما هذا الغرض هو جزء من أغراض الرقابة الداخلية .وكذلك تم بيان حدود نظام الرقابة الداخلية وأيضاً دور المراجع في دراسة وتقييٌم نظام الرقابة الداخلية.



[1] - خليفة ،كمال و البديوي ، منصور و حسن ، شريفة علي،مرجع سابق،ص203.
[2] - التميمي ،هادي،مدخل إلى التدقيق من الناحية النظرية والعملية ،دار وائل للنشر /الأردن 2004  ،ص81
[3] - عبدا لله، أمين، التدقيق والأمان والرقابة في ظل استخدام الحاسبات الالكترونية، اتحاد المصارف العربية/لبنان 1998، ص43.
[4] - الادغم ،داود محمد، تقييّم نظام الرقابة الداخلية للتسهيلات المباشرة في البنوك التجارية الأردنية،رسالة ماجستير،الجامعة الأردنية/الاردن1994،ص27.


[5] - الخطيب ،خالد و الرفاعي ،خليل،الأصول العلمية والعملية لتدقيق الحسابات،دار المستقبل /الأردن 1998،ص137.
[6] - الصحن ،عبد الفتاح و الصبان، محمد والفيومي ، محمد،المراجعة مدخل فلسفي تطبيقي ،الدار الجامعية/مصر 2004،ص207 .
[7] - الصحن ،عبد الفتاح والصبان ، محمد و الفيومي ، محمد،مرجع سابق.ص204.
[8] - دهمش ، نعيم، مرجع سابق،ص20.
[9] - القاضي  ،حسين و دحدوح ،حسين،أساسيات التدقيق،مؤسسة، الوراق /الأردن  1999،ص202.
[10] - الصحن ،عبد الفتاح والصبان ، محمد و الفيومي ، محمد،مرجع سابق، ص213.
[11]- : السقا، السيد احمد، مرجع سابق، ص28.


[12] - خوري،نعيم ،الرقابة الداخلية في البنوك والمؤسسات المالية،مجلة المدقق الأردنية،عدد29/ الاردن1996،ص25.
[13]- American Accounting Association,Statement of BASIC Auditing Concept,AAA,new York,1973.
[14] - خليفة ،كمال و البديوي ،منصور وحسن، شريفة علي،مرجع سابق، ص75
[15] - مطارنة، غسان فلاح، تدقيق الحسابات المعاصر، دار المسيرة/الأردن 2000، ص223.
[16] - مجلس معايير التدقيق الداخلي الأمريكي.
[17] - مطارنة، غسان فلاح، مرجع سابق، ص225.

ليست هناك تعليقات:

إرسال تعليق

ملحوظة: يمكن لأعضاء المدونة فقط إرسال تعليق.

كتاب مباديء المحاسبة المالية 2024

للتحميل