التخطــيط والإشـراف على عملية المراجـعة
إن التخطيط المناسب والفعال وكذلك الإشراف العام على عملية المراجعة يعدان مطلبا هاماً وحيويا لإتمام أية عملية مراجعه معقدة بسهولة ويسر ويتم إنجازها في الوقت المحدد دونما تأخير وذلك بسبب التخطيط الجيد والإشراف المناسب ولهذا فان" أول معايير العمل الميداني تتطلب ضرورة التخطيط المناسب للمهمة والإشراف المناسب من قبل المراجع على مساعديه." ويتم استخدام المعلومات التي يتم التوصل إليها في عملية التمهيد للتخطيط،التوصل للمعلومات الأساسية،التوصل للمعلومات الخاصة بالالتزامات القانونية للعميل وسنستعرض في هذا المبحث عناصر التخطيط والإشراف العام على عملية المراجعة وذلك من خلال أربعه مطالب رئيسية تتفرع منها أمور ذات أهمية وعلى النحو التالي:
3-1- عناصر عمليه المراجعة
3-2- ما قبل تخطيط مهمة المراجع
3-3 العمل الميداني للمراجعة النهائية.
3-4- تخطيط المراجعة.
3-1- عناصــر عمليــــة المراجعــة:
"تقدم وظيفة المراجعة الداخلية خدماتها لكل من إدارة المنظمة ومجلس إدارتها،وهم يتحملون مسئوليات تزويدهما بالمعلومات المتعلقة بمدى ملائمة نظام الرقابة الداخلية وفعاليته".[1]
حيث تقسم عمليه المراجعة إلى عدة عناصر رئيسية حسب تسلسلها وأهميتها وفق ما يلي:
1- الحصول على معرفة عامه حول المؤسسة وان المراجع بحاجه إلى مؤشرات تقنية وتجارية ، قانونية، ضريبية واجتماعيه حول المنشأة التي ينوي مراجعتها.
2 –" فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية والاختبارات القبلية للرقابة الداخلية على العمليات (اختبارات الالتزام بالسياسات) وليس في استطاعة المراجع تأكيد تسجيل كافة العمليات بالرغم من مراجعتها وذلك بسبب الكم الهائل من العمليات"[2]، لذا يلجأ إلى الأساليب العملية والإحصائية في تحديد حجم العينة الممثلة للحالة. والمراجع في هذا السياق من خلال جمعة للإجراءات المكتوبة وغير المكتوبة المستخدمة في المنشأة يستطيع القول أن نظام الرقابة الداخلية شامل ويمكن الاعتماد عليه أم لا.
وكما هو معلوم فان أهم خطوه يقوم بها المراجع هي دراسة نظام الرقابة الداخلية وعلى ضوء هذه الدراسة يتم تحديد الخطوات اللاحقة وتقرير حجم الاختبارات..الخ.
2- فحص الحسابات والقوائم المالية: بعد أن يكون المراجع قد تأكد من أن نظام الرقابة الداخلية للمنشأة كحد أدنى، أو لا يعقل انه سيصدق على صحة هذه الحسابات دونما إجراء فحص لها وهو في هذا السياق يتأكد من عدم ارتكاب أخطاء أو أعمال غش، ثم ينتقل إلى العمليات الختامية التي يصعب على نظام الرقابة الداخلية اكتشافها، ويقوم بمراجعه تحليلية مثل التأكد من الارصده عن طريق المقارنة ودراسة تطورها من دورة إلى أخرى.
3- إعداد تقرير المراجعة (أخر أيام العمل الميداني) وكذلك إعداد مسودة القوائم المالية وفحص أوراق المراجعة مكتبيا.
3-2- ما قبل تخطيط مهمة المراجعة:
قبل نهاية السنة المالية يقوم العميل بالاتصال مع المراجع من اجل أن يتوفر الوقت الكافي لتقرير ما إذا كان يجب أن يقبل هذه المهمة أم لا،" وأيضا من اجل تخطيط العملية بشكل مناسب وكلما توفر الوقت كلما كان الإعداد لمثل هذه المهمة أكثر دقة، ولذلك فقد اعترف المعيار الأول من معايير العمل الميداني بان التعيين المبكر للمراجع إنما يكون مفيدا ونافعا"[3]، فالتعيين المبكر يمكن المراجع من إتمام جزءا كبيرا من مراجعته قبل تاريخ الميزانية (الاختبارات القبلية)، الأمر الذي يسمح بإتمام عملية المراجعة بطريقة أكثر كفاءة.وعلى المراجع أيضا أن يختبر ويفحص بعناية فائقة أمانة وسمعة العميل وذلك بأحد الوسائل التالية:
· الإطلاع على القوائم المالية للفترات السابقة.
· الاتصال بالجهات التي تتعامل مع العميل حاليا وفي السابق كالمحامين، البنوك...
· مناقشة الحاجة إلى المراجعة مع العميل نفسه.
· الاتصال بالمراجع السابق للعميل والوقوف على وضع العميل والأخذ بتوصياته.
ولعل من المفيد هنا التحدث عن مجموعه من أمور ينبغي على المراجع إنجازها مع العميل مثل:
1- خطاب التعاقد:
تمت الإشارة سابقا إلى أهميه حدوث اتفاق بين المراجع والعميل بخصوص المهمة الواجب أدائها والمسئوليات التي سيتحملها كل منهما، ذلك الاتفاق يجب أن يكون مكتوبا، وهو ما يعرف بخطاب التعاقد ، وابرز ما يحتويه هذا الخطاب ما يلي:
* طبيعة المهمة المطلوب أدائها (المراجعة، الخدمات الضريبية, الخ).
· الفترة الزمنية اللازمة لانتهاء المهمة.
· حدود المهمة المتعلقة بمسئوليات المحاسب القانوني بخصوص اكتشاف الأخطاء والمخالفات.
· في حالة الخدمات من غير مهمة المراجعة فان الخطاب يجب أن يتضمن عبارة تفيد أن المهمة يجب أن لا تؤول أو تفسر على إنها مهمة مراجعه.
· الوقت الذي يستغرقه أداء المهمة، وأتعاب هذه المهمة.
2- التخطيط لعمليه المراجعة:
أن التخطيط لعملية المراجعة يبدأ من اللحظة التي تم الاتفاق فيها مع العميل وحيث أن التخطيط يتطلب من المراجع تحديد الإستراتيجية الشاملة والمناسبة للمراجعة وذلك بتحديد وتشخيص مواطن خطر المراجعة المتوقعة، وحدود الأهمية النسبية للأخطاء، وأيضا الفحص التحليلي والمبدئي بسجلات العميل، والدراسة والتقييم المبدئي لنظام الرقابة الداخلية، كما أن الاختبارات القبلية يتم أيضا أدائها خلال هذه الفترة. وذلك للتحقق من ما إذا كان النظام يعمل كما هو مخطط له أم لا." ويجب إن تنسجم عملية التخطيط لنشاط المراجعة مع وثيقة المراجعة وهي وثيقة رسمية مكتوبة تبين عرض أنشطة المراجعة والصلاحيات، والمسئوليات وصلاحية الوصول إلى السجلات والمكونات المادية في المنشأة".[4]
3- نهاية السنة المالية:
يستمر التخطيط والعمل التمهيدي إلى نهاية السنة المالية ويفضل أن تنتهي قبل هذا التاريخ حتى يتمكن المراجع من إتمام مهمة المراجعة في الوقت المخطط لها، فالتخطيط المناسب يمكن المراجع من جدولة العمل التمهيدي بالشكل الذي يجعل هناك وقتا كافيا لتقرير طبيعة وتوقيت مدى الاختبارات الأساسية النهائية للأرصدة خلال العمل الميداني النهائي للمراجعة، وهذا ما سنتعرض له في المطلب الثالث.
3-3- العمل الميداني للمراجعة النهائية:
أن التخطيط السليم لعملية المراجعة والإشراف المناسب على المساعدين ، وإتمام التقييم النهائي لنظام الرقابة الداخلية وذلك لتحديد طبيعة وتوقيت ومدى الاختبارات الأساسية النهائية الواجب أدائها، يتطلب من المراجع أن يعد خطة ملائمة لتنفيذ عملية المراجعة، من حيث توزيع الوقت المتاح لعملية المراجعة على الاختبارات المطلوبة، وكذلك تخصيص العمالة المتوفرة (المساعدين ) بالمكتب على الأعمال المختلفة، ويطلق على هذه الخطة لفظ "برنامج المراجعة " ويتصف هذا البرنامج بالمرونة بحيث يكون الهدف الأساسي من المراجعة هو القيام بفحص سليم وليس مجرد استكمال البرنامج.
والاختبارات الأساسية تشتمل على الفحص التحليلي النهائي لبيانات القوائم المالية، والاختبارات التفصيلية للأرصدة وتطبق هذه أيضا عن الفترة التالية على تاريخ الميزانية وحتى أخر أيام العمل الميداني (تاريخ إعداد تقرير المراجعة)، وهذا ما يطلق عليه أحيانا "الأحداث اللاحقة أو التالية على تاريخ الميزانية، يتم فحصها لتقييم كيفية الإفصاح عن العناصر المختلفة بصلب القوائم المالية، وما إذا كان يجب تضمينها بالملاحظات المرفقة بالقوائم المالية" .[5]
وفي هذا السياق يقوم المراجع بدراسة ومراجعة أوراق المراجعة والتي تخضع عاده لمراجعات عديدة ومن المشرفين أيضا، وفي هذه الفترة يتم مناقشة كافة التعديلات على القوائم المالية والإفصاح الذي يقترحه المراجع على العميل، وكما هو معلوم فان الإدارة هي المسئولة عن إعداد القوائم بدون موافقة المراجع. وبعد إتمام هذا الفحص النهائي يكون بمقدور المراجع في وضع يمكنه من كتابة تقريره، وطبيعة هذا التقرير سوف تعتمد على طبيعة ومدى ما تم فحصه من أدلة الإثبات، وأيضا اتجاه الإدارة نحو قبول التعديلات المقترحة على القوائم المالية من قبل المراجع.
وفي هذه الأثناء يتم تسليم القوائم المالية المراجعة وتقرير المراجعة إلى العميل، ويكون المراجع قد حدد نقاط الضعف الجوهرية في نظام الرقابة الداخلية للعميل ومن ثم يجب إبلاغها للعميل، ويتم تسليم العميل ما يعرف بخطاب المراجع للإدارة والذي يضمنه المراجع أي اقتراحات بخصوص تحسين كفاءة التشغيل ونظام الرقابة الداخلية.
وحيث أن مسئولية المراجع لا تنتهي بإصدار تقرير المراجعة وما يرتبط بت من تقرير عن الرقابة الداخلية، فبعد إصدار التقرير قد يكتشف المراجع بعض الحقائق كانت موجودة خلال الفترة ولم يعلم بها في حينه، وبالتالي فان هذه الحقائق غير المفصح عنها سابقا يمكن أن تجعل القوائم المالية المصدرة وتقرير المراجع مضلله، وعل المراجع اتخاذ الإجراء المناسب فورا للتحقق من الإفصاح عن هذه الحقائق المكتشفة.
3-4- أوراق المراجعــــة:
إن المراجع منذ اللحظة الأولى لقبوله القيام بمهمة المراجعة يقوم كما أسلفنا سابقا بمجموعه من الخطوات مثل الاتفاق مع العميل على القبول بمهمة المراجعة والتخطيط المناسب والإشراف الفعال وفحص الارصده من خلال الدفاتر والسجلات وقرارات مجلس الإدارة وما إلى هناك من أمور تعاقدية، وكل ذلك يقوم المراجع بتوثيقه وكتابته على أوراقة ومن هنا فان أوراق العمل "تشتمل على كل الأدلة والقرائن التي يتم تجميعها بواسطة المراجع، لإظهار ما قام به من عمل، والطرق والإجراءات التي اتبعها، والنتائج التي توصل إليها. وبواسطتها يكون لدى المراجع الأساس الذي يستند إليه في إعداد التقرير والقرائن لدى الفحص الذي قام به والدليل على إتباع العناية المهنية أثناء عمليه الفحص"[6].
وهذه المعلومات والبيانات تحفظ في ملفين هما:
1- الملف الدائم.
2- الملف الجاري.
واهم ما يجب أن يحتويه الملف الدائم هي البيانات الثابتة والدائمة عن المشروع ومن أهمها: اسم العميل وعناوينه المسجلة ومصانعه وفروعه، نوع الشركة القانوني في تاريخ التأسيس وطبيعة النشاط، وبيان رأس المال والسندات وملخص بالأصول الثابتة والحسابات الختامية لعدة سنوات سابقة وكذلك نسخه عن قرارات الهيئة العامة ومجلس الإدارة والتي لها علاقة بالمراجع وعملية المراجعة. وأيضا قائمة بالسجلات والدفاتر الممسوكة وأنظمة المحاسبة المستعملة والنظام الإداري والنظام الداخلي والهيكل التنظيمي.
أما الملف الجاري، فيحتوي على البيانات المتعلقة بعملية المراجعة للعام الحالي وكذلك يحتوي على:
· نسخه من كتاب التعيين وأسماء المراجعين السابقين.
· صورة عن الخطابات المتبادلة بين العميل والمراجع.
· برنامج المراجعة للعام الحالي، والوقت التقديري.
· ميزان المراجعة، وتحليل المصروفات والإيرادات إلى عناصرها المختلفة.
· الموجودات والمطلوبات، واحتساب قيمتها وطريقة التثبت منها.
· ملخص بقيود التسوية وسجل الملاحظات.
· محاضر اجتماعات الهيئة العامة، ومحاضر الجرد (المخزون، النقدية).
· صورة عن التقرير النهائي.
"وفي بعض التقسيمات لأوراق عمل المراجع والملفات التي تكون معه هناك نوع ثالث من الملفات ويحتوي على برنامج المراجعة، حيث يبقيه في ملف منفصل وذلك من اجل تحسين التنسيق والتكامل في كافة أجزاء المراجعة".[7] ويشمل الجزء الأكبر من أوراق العمل جداول تفصيلية يعدها العميل أو المراجع لتقديم قيم معينه بالقوائم المالية.
وفيما يلي الأنواع الرئيسية للجداول الداعمة:
· التحليل: يتم إجراء التحليل للتعرف على حركه أحد الحسابات بدفتر الأستاذ خلال إجمالي الفترة التي يتم أجراء المراجعة فيها.
· ميزان أو قائمة المراجعة: يحتوي فقط على المفردات التي تشكل الرصيد الختامي للحسابات في دفتر الأستاذ.
· تسوية القيم: تدعم التسوية قيما محددة وتستخدم لربط القيم المسجلة بدفاتر العميل مع مصادر أخرى من المعلومات.
· اختبارات المنطقية: يحتوي على معلومات تمكن المراجع من تقييم ما إذا كان هناك تحريف في احد أرصدة العميل مع اخذ الظروف المحيطة في الاعتبار.
· ملخص الإجراءات: يلخص هذا الجدول نتائج تنفيذ إجراءات محددة وتشمل نتائج المصادقات إلى المدينين، والملاحظات الخاصة بالمخزون.
· التوثيق الخارجي: يحتوي جانب كبير من أوراق العمل على توثيق خارجي يتم التوصل إليه بواسطة المراجع مثل الردود على المصادقات والاتفاقيات الخاصة بالعميل.
اختبار المستندات الداعمة: يتم تصميمها لأغراض خاصة مثل فحص المستندات خلال الاختبارات الأساسية للعمليات المالية أو للفاصل الزمني.
· مراجعة المعلومات التي تم الحصول عليها أثناء المسح الأولي تساعد على تحديد التغطية المبرمجة للتدقيق ،وتحديد مخاطر الرقابة الداخلية للتركيز على ما يمكن اعتباره خطر على المنشأة.
المبحـــث الرابـــع: أدلة إثبات المراجعة والمسئولية القانونية للمراجع
لقد تم تعريف المراجعة في المبحث الأول من هذا الفصل بأنها العملية المنهجية والنظامية لجمع وتقييم وتحليل أدلة الإثبات المتعلقة بالنتائج الاقتصادية والتي يعبر عنها بالقوائم المالية، وفي هذا المبحث سوف نناقش الأدلة والقرائن والتي تتكون من البيانات المحاسبية الأساسية وأدلة الإثبات تحتوي على المواضيع التالية:
4-1- طبيعة أدلة الإثبات وكفايتها وصلاحيتها.
4-2- اختبارات وأدلة إثبات المراجعة وجمع الأدلة وتوثيقها.
4-3- تقرير المراجعة المخالفات المتعمدة والغش.
4-4- المخالفات المتعمدة والمسئولية القانونية:
4-1- طبيعة أدلة الإثبات وكفايتها وصلاحيتها:
"أدلة الإثبات هي المعلومات التي يستخدمها المراجع لتحديد ما إذا كانت المعلومات التي تمت مراجعتها تتفق مع معايير موضوعه" [8]، وفي كل ما يؤثر على حكم وتقدير المراجع فيما يتعلق بمطابقة ما عرض من معلومات مالية للحقيقية الاقتصادية. وتختلف المعلومات بشكل كبير طبقا للمدى الذي يقتنع فيه المراجع عن ما إذا كانت القوائم المالية تتفق مع مبادئ المحاسبة المتعارف عليها، ويعتبرها المراجع ذات درجه عالية من الإقناع مثل القيم السوقية للأسهم، ومعلومات ذات درجه اقل من الإقناع مثل رد العاملين بالمنشأة محل المراجعة على أسئلة المراجع .
"وتعتبر من أدلة الإثبات المؤيدة للقوائم المالية كلمن دفاتر القيد الأصلي ودفاتر الأستاذ العام والسجلات المحاسبية،وأوراق العمل المتعلقة بالتسويات الجر دية"[9]
1- وفي إطار المراجع يجب عليه أن يحقق ويستوفي المعيار الثالث من معايير العمل الميداني الذي يتطلب جمع أدلة الإثبات الكافية والصالحة من خلال الفحص والملاحظة والاستفسارات والمصادقات التي تمثل أساسا مقبولا ومناسبا لتكوين الرأي بخصوص
القوائم المالية محل الفحص. ومن خلال ما تم استعراضه نستنتج أن أدلة الإثبات تقسم إلى قسمين رئيسيين:
1- البيانات المحاسبية الأساسية.2- كل معلومات الإثبات الأخرى.
وحيث تشتمل البيانات المحاسبية الأساسية على كافة بيانات دفاتر اليومية ودفاتر الأستاذ العام والمساعد وكل السجلات الرسمية المختلفة للعميل، وهذه السجلات تدعم القوائم المالية وتمثل جانبا هاما من أدلة الإثبات،
وعلى المراجع لتدعيم رأيه البحث عن أدله أخرى يتم جمعها والحصول عليها من خلال تطبيق إجراءات المراجعة والتي تتمثل في المستندات الأساسية مثل الشيكات والفواتير و العقود والمصادقات وأية مستندات مكتوبة، وتشمل أيضا ما يحصل عليه المراجع من استفسارات وملاحظات وفحص مادي أو عملي، وأساليب فحص تحليلية أخرى.
وتتعلق كفاية الأدلة بمقدار أو حجم أدلة الإثبات الضرورية لتدعيم رأي المراجعين وكما هو معلوم فان المراجعة ألمالية تعتمد أساسا على الاختبارات أو العينات للبيانات والأرصدة الظاهرة بالقوائم المالية. وهنا يبرز السؤال الهام وهو ما المقدار الكافي من أدلة الإثبات؟ أي ما هو حجم العينة الكافي لتدعيم رأي المراجع بشكل ملائم؟ لذا فان قرار المراجع بخصوص حجم العينة يعتمد على دراسة الظروف والحقائق المحيطة بعملية المراجعة ولكي يتمكن من إجراء الحكم والتقدير يجب على المراجع دراسة العوامل التالية:[10]
· طبيعة العنصر موضع الفحص.
· الأهمية النسبية للأخطاء المحتملة للعنصر موضع الفحص.
· درجة المخاطرة النسبية المرتبطة بالعنصر موضع الفحص.
· نوعيه وصلاحية أدلة الإثبات المتاحة للمراجعة.
وفي سياق بحث المراجع عن أدلة الإثبات يعتمد على معيار التكلفة والمنفعة، بحيث لا تزيد تكلفة أدلة إثبات المراجع بأي جال من الأحوال عن المنفعة المتوقعة، ولان المراجع يعمل في بيئة تنافسية من زملاء المهنة فانه يبحث عن إجراءات المراجعة بأقل تكلفة ممكنه للحصول على أدلة إثبات مقنعه عوضا عن إجراءات مراجعة أكثر تكلفة، وهناك أيضا تكاليف مرتبطة بعدم كفاية الأدلة، ورأي المراجع المبني على أدلة غير كافية فد يعد إهمالا في ممارسة مهمته مما قد يعرضه للمساءلة القانونية، ومنه نصل إلى أن كفاية الأدلة إنما يعني الحصول على حجم أدلة يحقق تدعيم كافي وملائم لرأي المراجع دون إسراف في التكاليف أو التعرض لمشاكل قانونية.
وصلاحية الأدلة وجدارتها تعتمد بشكل أساسي على أن الدليل يجب أن يكون فعال ملائم، والفعالية
هنا تفيد تلك النوعية الجيدة من الأدلة التي يمكن الاعتماد عليها في استنتاج رأي منطقي، والتي تتكون من العناصر الطبيعية القابلة للملاحظة والتي يراها ويلمسها المراجع مثل مشاهده المراجع للمخزون السلعي وحضور الجرد الفعلي له. وأدلة الإثبات يمكن إنشائها مثل المصادقات المتعلقة بحسابات المدنيين أو الدائنين ويمكن أن يحدد دليل الإثبات رياضياً أو منطقياً "والأدلة الرياضية تتراوح ما بين إعادة العمليات الحسابية للقوائم المالية إلى استخدام بعض الأساليب التحليلية كما الانحدار المتعدد ،والأدلة المنطقية تشمل على تحديد الاستنتاجات المتعلقة بصدق ما قدمه العميل للمراجع من أدلة لفظية أو شفوية" [11]، كما وتشمل الأحكام المتعلقة بجودة نظام الرقابة الداخلية، ومعايير المهنة يمكن أن تساعد على ترسيخ الحكم على أدلة الإثبات من خلال مراعاة ما يلي:
· أدلة الإثبات المحددة الخارجية يمكن الاعتماد عليها أكثر من أدلة الإثبات الداخلية.
· أدلة الإثبات المحددة في ظل نظام قوي للرقابة الداخلية يمكن الاعتماد عليها أكثر من تلك
الأدلة في ظل نظام ضعيف للرقابة الداخلية.
· المعلومات الشخصية المباشرة التي يحصل عليها المراجع من خلال الفحص والملاحظة والمصادقات والجرد الفعلي تعد أكثر إقناعا من تلك المعلومات التي يحصل عليها المراجع من خلال الاستماع إلى الآخرين (لفظية وشفهية).
ولتحقيق صلاحية الأدلة فإنها يجب أن تكون ملائمة بمعنى إنها يجب أن تكون مرتبطة بأهداف المراجعة والتحقق من حسابات المدنيين تستخدم بمصادقات مع العملاء، لأنها توفر دليلا أكثر ملائمة وأكثر إقناعا. وأيضا احد أهم خصائص صلاحية الدليل هي الموضوعية أو عدم التحيز، وتشير هذه الخاصية إلى إمكانية وقدرة طرفين أو أكثر محايدين على فحص الدليل والوصول إلى نفس النتيجة وعلى ضوء ذلك فان موضوعية الدليل العالية تخفض احتمال حدوث التحيز الشخصي وهذا بدورة يخفض من عدم التأكد المحيطة بما توصل إليه المراجع من رأي.
4-2- اختبارات وأدلة الإثبات وجمعها وتوثيقها:
عمليه المراجعة تتطلب العديد من القرارات، والقرار النهائي يتمثل فيما إذا كانت القوائم المالية خاليه من الأخطاء والمخالفات أو التحريفات الجوهرية، ومع هذا فان القرار لا يمكن اتخاذه دون اختيار الأدلة من أنواعها ومصادرها المختلفة وحتى يتمكن المراجع من اتخاذ قراره النهائي على أساس ثابت ومنطقي فان عمليه جمع الأدلة يجب أن تكون نظامية ومنهجية ومنسقة، وعلى المراجع إتباع الخطوات التالية عند معالجه مشاكل المراجعة:
1- تحديد أهداف المراجعة.
2- تحديد طبيعة وتوقيت ومدى أو نطاق إجراءات المراجعة اللازمة للحصول على أدلة الإثبات المطلوبة لتحقيق أهداف المراجعة وكذلك مزاعم أو نتائج القوائم المالية.
3- المطلوب اختبارها وأنواع واتجاه هذه الاختبارات، ثم جمع الأدلة وتقييمها للحكم على كفايتها وصلاحيتها.
4- تحديد وتكوين الرأي المنطقي عن النظام و الارصده التي تمت مراجعتها في ضوء أدلة الإثبات التي تم الحصول عليها.
والمعيار الثالث من معايير العمل الميداني [12]يبين أن هناك أربع إجراءات أساسية لعملية جمع الأدلة وهي:
1:الفحص الفعلي. 2: الملاحظة. 3: المصادقة. 4: الاستفسار.
وتاليا عرض موجز لهذه الإجراءات:
1- الفحص الفعلي:
وهو اختبار السجلات والمستندات والأصول الملموسة ويعد وسيلة مباشره للتحقق من الوجود الفعلي للأصل ويعتبر احد أهم أدله المراجعة الموثوق فيها والمفيدة وهو وسيلة موضوعيه للتحقق من كمية ووصف الأصل، وهو لا يعد دليلا كافيا للتحقق من أن الأصول مملوكة بواسطة العميل وكذلك لا يمكن تحديد التقييم الملائم لعناصر القوائم المالية من خلال الفحص الفعلي.
2- الملاحظة:
تتمثل الملاحظة فيما يشاهده المراجع أثناء زياراته لمنشأة العميل من عمليات تشغيل أو أي إجراءات تتم بواسطة موظفي العميل وآخرين. وغالبا ما يستخدم هذا الأجراء للمقارنة بين ما تم ملاحظته بما هو مسجل بدفاتر العميل، وأما بالنسبة للاختبارات الأساسية فان المراجع يجب أن يلاحظ أن العديد من الأصول الملموسة للتحقق من وجودها، ومقابلة أو مقارنه هذا بما هو مسجل في الدفاتر الخاصة بها.
والجدير ذكره هنا انه على الرغم من أن ملاحظة الأصول الملموسة قد توفر دليلا هاما لإثبات وجود هذه الأصول، إلا أن هذه الملاحظة عاده ما تكون قليلة الفائدة لغرض التحقق من صحة مزاعم العميل الأخرى المتعلقة بالتقويم المناسب، واستقلال الفترة المالية، وصحة علميات إثباتها في سجلات المنشأة وعلى المراجع التحقق من أن كافة أهداف المراجعة قد تم استيفائها.
3- المصادقات:
"وهي أكثر أدلة الإثبات المستندية صلاحية وإقناعا، ويستخدمها المراجع كإجراء للتحقق من وجود أسهم رأس المال أو أصول والتزامات معينه، وتستخدم المصادفات للتحقق من وجود النقدية في البنك وحسابات المدينين"[13]. وهي توفر دليلا للإثبات يمكن الاعتماد عليه والوثوق فيه بدرجه كبيرة وذلك لأنها أنشئت خارج منشأه العميل وأيضا سلمت وحولت مباشره إلى المراجع دون تعرضها لمخاطر احتمال تغيرها بواسطة العميل وتحريفها. وتختلف المصادقات في شكلها و صيغتها باختلاف نوعيه المعلومات المطلوبة ومنها الطلبات الايجابية تعني ضرورة الرد إلى المراجع من الطرف الخارجي بغض النظر عما إذا كان الطرف الخارجي يوافق على صحة المعلومات أم لا.
الطلبات السلبية: وفيها يطلب الرد من الطرف الخارجي إلى المراجع فقط إذا كانت المعلومات الواردة بطلب المصادقة غير صحيحة وخاطئة.
4- الاستفسار:
والاستفسار هنا يتضمن البحث عن معلومات من أشخاص ذوي معرفة بالنشاط سواء من داخل المنشأة أم من خارجها ويمكن أيضا توجيه استفسارات مكتوبة إلى موظفي العميل وهذا الإجراء معقول من الأدلة إلا انه لا يمكن اعتباره كدليل حاسم، إنه لا يتم التوصل إليه من طرف محايد ويمكن أن يوجد بها تحيز لصالح العميل وبالتالي لا بد من الحصول على المعلومات من طرف ثالث لتدعيم رأيه من خلال تنفيذ إجراءات المراجعة.
وتوقيت اختبارات المراجعة تعتمد على القرارات المتعلقة بتوقيت المراجعة جزئيا على أهداف المراجعة، وجزئيا على عوامل أخرى.
ويمكن إجراء الاختبارات التحليلية في ثلاث مراحل:[14]
المرحلــة الأولــى:
يجب إجراء بعض هذه الإجراءات في مرحلة التخطيط لمساعدة المراجع على تحديد طبيعة ومدى وتوقيت العمل الذي سيتم تنفيذه ويساعد ذلك المراجع على التعرف على الأمور الهامة التي تتطلب عناية خاصة خلال أداء المراجعة.
المرحلـــة الثانيــة:
يتم إجراء الإجراءات التحليلية عادة خلال مرحلة الاختبار مع باقي إجراءات المراجعة الأخرى ( مصاريف مدفوعة مقدما، مع الأصل).
المرحلـــة الثالثـــة:
يجب أداء الإجراءات التحليلية خلال مرحلة الانتهاء من المراجعة، ويكون ذلك مفيدا في النقطة التي يتم عندها إجراء الفحص النهائي للتحريفات الكبيرة أو المشكلات المالية ومساعدة المراجع على التوصل لنظرة موضوعيه أخيره على القوائم المالية التي تم مراجعتها.
أما العوامل الأخرى التي تؤثر على تقرير المراجع المتعلق بتوقيت إجراء الاختبارات تشمل:
1- ما إذا كانت ظروف النشاط غير مواتيه يمكن أن تزيد من مخاطر إجراء اختبارات قبل نهاية الفترة المحاسبية.
2- ما إذا كان النظام المحاسبي للعميل يتوافر له الخصائص الضرورية لتشغيل المعلومات الدقيقة.
3- ما إذا كانت أدلة الإثبات الكافية متاحة قبل نهاية الفترة المحاسبية وفي تاريخ الميزانية وكذلك إذا كانت الاختبارات الأساسية الفعالة يمكن تصميمها في غياب نظام الرقابة الداخلية.
4-3- تقــرير المراجعـــــة:
بعد أن يكون المراجع قد أنهى كافة إجراءات المراجعة وتحقق من انه استوفى أهداف المراجعة وقام بفحص نظام الرقابة الداخلية وانه أصبح لدية تأكيد قوي بان القوائم المالية والملاحظات المرفقة بها والتي أعدها العميل واقترح المراجع بعض التصحيحات أو الاقتراحات وان العميل اخذ بها، وكما هو معلوم فان العميل هو المسئول عن المعلومات المعروضة بالقوائم المالية وان المسئولية تقع عليه في الإفصاح بأمانه وشمولية، "وتمتد أهمية تقرير المراجعة إلى الجماعات الأخرى التي تولي اهتماماً خاصاً بنشاط المنشأة،والتي تتأثر به"[15]. ومن ناحية أخرى فان تقارير المراجعة تكون ملكا للمراجع ويجب أن يبذل عناية مهنية فائقة في إعدادها حتى يتمكن من توصيل المعلومات إلى الجمهور المعني بها من مجلس الإدارة، المستثمرون، الدائنون، البنوك .. ويقوم المراجع بتوصيل المعلومات على شكل تقرير مبينا فيه نطاق مهام المراجعة التي قام بها وحدودها ونتائجها وكذلك يجب أن يشير في تقريره إلى درجه التأكد من صدق وعدالة القوائم المالية، وفي هذا الإطار أصدرت المنظمات المهنية للمحاسبة القانونية أربعه معايير معترف بها ويجب الالتزام بها عند إعداد التقرير الخاص بنتائج فحص القوائم المالية وهذه المعايير باختصار شديد هي:
1- إعداد القوائم المالية طبقا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها.
2- وان هذه المبادئ طبقت خلال الفترة الحالية بنفس طريقة تطبيقها خلال الفترة السابقة
3- تعبر القوائم المالية بشكل كاف ومناسب عن ما تضمنته من معلومات
4- رأي المراجع عن القوائم المالية كوحدة واحده.
وكذلك أكدت المنظمات المهنية على ضرورة توحيد هذا التقرير كي يتسنى لكافة المستخدمين فهم محتواه على اختلاف مستوياتهم بمعنى أن يكون هناك نموذج موحد في الحالات المتشابه وأيضا حددت أنواع تقارير المراجعة التي يجب أن ترفق بالقوائم المالية حيث تم توحيد اللغة المستخدمة في كتابة التقرير.
"ويعتبر تقرير التدقيق المنتج النهائي لعملية التدقيق ووسيلة الاتصال بين الإدارات المختلفة وكذلك بين المنشأة والعالم الخارجي"[16]. والجدول التالي يمثل هذه الأنواع الأربعة:
الجـــدول (1- 2)
الأنواع الاربعه الرئيسية لتقارير المراجعة وبقية خدمات التصديق الأخرى[17]:
نوع التقرير
|
مثال
|
مصدر الدعم الرسمي
|
تقرير المراجعة في ضوء مراجعة القوائم المالية التاريخية التي يتم إعدادها وفقا لمبادئ المحاسبة المتعارف عليها
|
تقرير المراجعة المعد في ضوء مراجعة القوائم المالية لشركة x
|
معايير المراجعة
|
تقرير مراجعة خاص بناء على مراجعة حسابات محدده، أو أداء إجراءات متفق عليها، أو على أسس محاسبة بخلاف مبادئ المحاسبة المتعارف عليها
|
تقرير مراجعه خاص عن مراجعة الرصيد الختامي للمخزون في شركة x
|
معايير المراجعة
|
تقرير التصديق أو إبداء الرأي عن أداء خدمة التصديق وعملية إبداء الرأي.
|
تقرير التصديق الخاص بالتصديق على القوائم المالية لشركة x
|
معايير المراجعة
|
تقرير عن القيام بأداء عملية فحص
|
تقرير الفحص عن القيام بفحص القوائم ربع السنوية لـ X
|
معايير خدمات المحاسبة والفحص للشركات غير العامة، معايير المراجعة للشركات العامة.
|
المصدر: ارنز، ألفين ،مرجع سابق.ص63.
وعلى ضوء الرأي الذي يكون المراجع قد توصل إليه نتيجة تطبيقه لمعايير المراجعة وبذلة العناية المهنية الواجبة فانه أمام أربع أنواع من التقارير التي سيضمنها رأيه وعلى أساس هذا الرأي
الشـــكل ( 1-1)
الأنواع الاربعه للتقارير في المراجعة:
النظيف القياسي
|
في حالة تحقق الشروط الخمس التالية:
1- تضمين كافة القوائم (قائمة المركز المالي، الدخل، الأرباح المحتجزة، الدفعات النقدية) بالقوائم المالية.
2- إثبات المعايير العامة الثلاثة بكافة جوانب عملية المراجعة.
3- جمع الأدلة الكافية والالتزام بمعايير العمل الميداني الثلاث.
4- تم إعداد القوائم المالية بما يتفق مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها.
5- عدم وجود حالات تستدعي إضافة فقرات تفسيرية أو تعديل بلغة التقرير.
النظيف مع فقرة تفسيرية أو تعديل الصياغة
|
تم أجراء المراجعة على نحو كامل، والتوصل إلى نتائج مرضية عن عرض القوائم المالية بعدالة، ولكن يرى المراجع انه من الضروري إضافة معلومات أخرى للتقرير.
المقيـــد
|
يستنتج المراجع أن القوائم المالية كوحدة تتسم بعدالة العرض، ولكن تم تقييد مجال المراجعة بشكل يتسم بالأهمية النسبية أو عدم الالتزام بمبادئ المحاسبة المتعارف عليها عند إعداد القوائم المالية.
السلبي أو الامتناع عن إبداء الرأي
|
يستنتج المراجع أن القوائم المالية لم تعرض بعدالة (الرأي السلبي) أو يرى المراجع عدم قدرته على التوصل لرأي عن مدى عدالة القوائم المالية (الامتناع عن إبداء الرأي).
ـــــــــــــــــــــــــــــــ
المصدر:ا ارنز، لفين ،مرجع سابق ،ص67
4-4- المخالفات المتعمدة والمسئولية القانونية:
في البداية وقبل أن نتعرض لدور المراجع في كشف المخالفات أو في عدم تمكنه من كشف هذه المخالفات وبالتالي ما هو موقف القانون العام والقانون المدني والجنائي والمنظمات المهنية والقوانين وغيرها من هذه المخالفات والمدى الذي يكون فيه المراجع مسئولا عن هذه المخالفات ، وكما هو معلوم فانه من غير الممكن الاعتماد على المراجعة العادية للكشف عن كل أنواع المخالفات وخصوصا إذا لم يكن لها اثر جوهري على القوائم المالية. ومما تجدر الإشارة إليه أن بات معلوما لدى المحاكم أن المراجع ليس ضامنا للقوائم المالية والمطلوب منه هو إبداء العناية المهنية الواجبة والمعتادة كما تحدثت عنها المعايير الدولية للمراجعة والعناية المهنية المعتادة يفسرها مفهوم الفرد الحصيف وعلى النحو التالي[18]:
"يفترض في كل رجل يؤدي خدماته للآخرين في إطار تعاقدي ، أن يؤدي واجبه في ظل هذا التعاقد ،ومن خلال استخدام مهارته وبذل العناية والاجتهاد المناسبين ،وفي مثل هذه التعاقدات التي تشترط وجود المهارة كمتطلب أساسي ، حتى يستطيع تقديم الخدمة ،يجب على الفرد أن يعلم أن الرأي العام يعتقد انه يمتلك درجة المهارة المعتاد توافرها في الأفراد الآخرين الذين يقومون بمثل العمل الذي تعاقد على أدائه ، فإذا ثبت عكس ذلك ،يكون قد ارتكب عملا من أعمال الغش تجاه أي شخص تعاقد معه لثقته في المهنة التي يعمل بها واعتماده عليها بوجه عام .ولكن لا يجب الظن بان كل فرد يتمتع بالمهارة أو لا يتمتع بها ، وقام بمباشرة مثل هذا العمل ،أن يؤديه بنجاح دون أخطاء" .
حيث على الفرد أن يباشر العمل بنيه صادقة واستقامة ، ولكن هذا لا ينفي إمكانية الغش .
وبالتالي يكون هذا الشخص مسئولا أمام من تعاقد معه بسبب الإهمال أو سوء النية أو عدم الأمانة وليس بسبب الخسائر الناتجة عن أخطاء التقدير التي قام بها.
إن المسئولية بين المراجع وعميله، والمراجع والأطراف الأخرى هي مسئولية مدنية تعطي الحق للطرف المتضرر من عمل المراجع الحق في الحصول على تعويض يتناسب مع الضرر الذي لحق به.
وأما المسئولية الجنائية فلا تنحصر في الطرف الذي اعتمد على عمل المراجع لتتعداه إلى المجتمع ،ومن الضروري تحديد مجال الملاحقة الجنائية للمراجع والتي نصت عليها قوانين العقوبات وقانون الشركات وقانون تنظيم مهنة التدقيق وذلك من اجل المحافظة على ثقة جمهور المستفدين من عمل المراجع.
(24 ) :إذا ارتكب المدقق إي مخالفة بهذا القانون أو أقدم على تصرف يخل بالمسئوليات المنوطة أو بقواعد وأسس وآداب ممارسة لمهنة أو ارتكب أي تصرف يسئ إلى كرامتها وكرامة العاملين منها يحال إلى اللجنة التأديبية المشكلة بمقتضى هذه المادة لمحاكمته وتوقيع إحدى العقوبات التأديبية التالية عليه في حالة إدانته ،
1:التنبيه الخطي.
2:الإنذار الخطي.
3: توقيف العمل برخصته ولمدة لا تزيد على ثلاث سنوات ومنعه من ممارسة المهنة خلالها
4:إلغاء رخصته وشطب اسمه نهائيا من سجل المدققين.
وبالإشارة إلى قانون الشركات الأردني رقم 22 لسنة 1997 والتي لها علاقة بعملية التدقيق الخارجي المحايد مع أعمال المنشآت حيث نصت المادة( 201 ):يكون مدقق الحسابات مسئولا اتجاه الشركة التي يدقق حساباتها عن تعويض الضرر الذي يلحقه بها بسبب الأخطاء التي تقع منه في تنفيذ عمله ، وإذا كان الفعل المنسوب لمدقق الحسابات يكون جريمة فان هذا لا يسقط إلا بسقوط دعوى الحق العام .كما يسال المدقق عن تعويض الضرر الذي يلحق بالمساهم أو لغير حسن النية بسبب خطئه .وكذلك نصت المادة( 278): يعاقب كل شخص يرتكب أيا من الأفعال التالية بالحبس من سنة إلى ثلاث سنوات وبغرامه لا تقل عن ألف دينار ولا تزيد عن عشرة ألاف دينار.
وتشير الفقرة الرابعة من نفس المادة إلى : تنظيم ميزانية أي شركة وحسابات الأرباح والخسائر بصورة غير مطابقة للواقع أو تضمين تقرير مجلس إدارتها أو تقرير مدققي حساباتها بيانات غير صحيحة والإدلاء إلى الهيئة العامة بمعلومات غير صحيحة أو كتم معلومات وإيضاحات يوجب القانون ذكرها وذلك بقصد إخفاء حالة الشركة الحقيقة عن المساهمين أو ذوي العلاقة .
وأيضا المادة( 280 ):يعتبر مدقق الحسابات الذي يخالف أحكام هذا القانون بتقديم تقارير أو بيانات لا تتفق وواقع حسابات المنشأة محل المراجعة انه ارتكب جرما يعاقب عليه بالحبس مده لاتقل عن ستة أشهر ولا تزيد عن ثلاثة سنوات أو بغرامه لا تقل عن ألف دينار أو بكلتا العقوبتين ،ولا يحول ذلك دون تعرضه للعقوبات المسلكيه المقررة في القوانين الخاصة بالمهنة والمعمول بها.[20] .
ليست هناك تعليقات:
إرسال تعليق
ملحوظة: يمكن لأعضاء المدونة فقط إرسال تعليق.