خطرالمراجعة

المبحث الثانى

مفهوم وطبيعة خطر المراجعة

مقدمة :

عرض الباحث فى المبحث السابق أهم الدراسات السابقة المرتبطة بخطر مراجعة تكنولوجيا المعلومات واستخلص أهم نتائجها،وفى هذا المبحث يقوم الباحث باستعراض مفهوم خطر المراجعة ،وأهم تقسيماته والعلاقة بين مكوناته . حيث يعتبر مفهوم خطر المراجعة من المفاهيم التى يجب على المراجع أن يتخذ قراراً بشأنها عند التخطيط لعملية المراجعة وتقييم الأدلة اللازمة لتكوين رأى بشأن القوائم المالية محل المراجعة وخاصة أن المراجع لا يمكنه أن يضمن صحة أو دقة القوائم المالية حيث تعتبر المخاطر التى تتضمنها عملية المراجعة Audit Risk من العوامل الهامة التى يجب أن يأخذها المراجع فى الاعتبار، سواء عند قبوله مهمة المراجعة أو عند تخطيطه لعملية المراجعة، وعند تصميم إجراءات المراجعة وعند تجميع وتقييم أدلة وقرائن المراجعة0

                 وفى مجال تعظيم أهمية الاهتمام بخطر المراجعة والحث على ضرورة العمل على ضبط وتدنيه هذه الخطر، أطلق عليها أحد الكتاب "خطر المراجع(AR) Auditor Risk"^([1])، وليست خطر المراجعة نظراً للأثر السلبى الذى يشكله هذا الخطر على سمعة المراجع بصفة خاصة وعلى مكانة مهنة المراجعة فى المجتمع بصفة عامة0

ولقد عنيت المنظمات المهنية للمحاسبة والمراجعة بموضوع خطر المراجعة، نظراً للثقل الكبير الذى يشكله فيما يتعلق بالتأثير على منهج وأسلوب وأداء المراجعين، ومن ذلك إصدار المعهد الأمريكى للمحاسبين القانونيين سنة 1980 رقم (39) بعنوان "تقنين معايير وإجراءات المراجعة"^([2])0وكذلك الإصدار رقم (47) لسنة 1983 وهو إصدار خاص بخطر المراجعة بعنوان "مخاطر المراجعة والأهمية النسبية فى أداء عملية المراجعة"^([3])، وقد تطلب هذا الإصدار من المراجعين أن يخططوا بصورة سليمة لعملية المراجعة وذلك بهدف خفض مخاطر المراجعة فى سبيل الوصول إلى الرأى الموضوعى عن مدى عدالة القوائم المالية محل المراجعة وكذلك الإصدار رقم (25) لسنة 1987 عن لجنة معايير المراجعة الدولية والمعدل فى شهر يونيو 1994 بعنوان "الأهمية النسبية ومخاطر المراجعة"^([4])، والذى جاء فيه أن مخاطر المراجعة تكمن فى أن يبدى المراجع رأياً غير سليم عن القوائم المالية التى يقوم بمراجعتها دون أن يعلم أنها تحتوى على خطأ هام أو جوهرى0

مما تقدم يمكن ملاحظة أن خطر المراجعة أمر واقع يهدد المراجع الذى لا يقوم بإجراء المراجعة التفصيلية الشاملة حيث يجب على المراجع أن يتفادى احتمالات الوقوع فى هذا الخطر أو على الأقل يعمل على تخفيضها إلى أدنى حد ممكن، وذلك ببذل أقصى حد ممكن من العناية المهنية مع الالتزام بتطبيق معايير المراجعة المتعارف عليها .

 وعلى ذلك  سيتناول هذا المبحث  ما يلى :

       أولاً : المفاهيم المختلفة لخطر المراجعة0

       ثانياً : تقسيمات خطـــر المراجعـة0

       ثالثاً : العلاقة بين مكونات خطر المراجعة0

أولاً : المفاهيم المختلفة لخطر المراجعة:-

  اختلفت الآراء حول تعريف وتوصيف خطر المراجعة وأهمها :-

-   عرفت مخاطر المراجعة بأنها " شك المراجع بوجود تحريفات جوهرية فى القوائم المالية قبل مراجعتها من جانبه ، مع احتمال عدم اكتشافه لهذه التحريفات من خلال عملية مراجعة   القوائم المالية ، ويتمثل دوره إزاء هذه المخاطر فى تخفيضها الى أقل مستوى مقبول0([5])

-   تتمثل مخاطر المراجعة فى " إبداء المراجع لرأى غير سليم عن معلومات مالية محرفة تحريفاً جوهرياً، كما هو الحال عندما يبدى رأياً بدون تحفظ عن قوائم مالية دون أن يعلم بأنها محرفة تحريفاً هاما " ً^([6])0

-   وعرفها آخر بأنها "احتمال الفشل فى اكتشاف التحريف المادى فى القوائم المالية عندما يتفاعل المراجع والعميل محل المراجعة بشكل استراتيجى ،وعندما تكون تكنولوجيا المراجعة غير كاملة"^([7])0

  ومن التعريفات السابقة يمكن ملاحظة ما يلى :-

1- أن خطر المراجعة عبارة عن الخطر الناتج عن إبداء المراجع لرأى غير متحفظ على قوائم مالية تتضمن تحريفات جوهرية، معنى ذلك أن المراجع كان يجب عليه تعديل رأيه عن هذه القوائم، كأن يبدى رأيا متحفظ أو عكسيا0

2-إن وجود تحريفات جوهرية فى القوائم المالية – ليس أى تحريفات- يستدعى أن يعدل المراجع رأيه عن هذه القوائم، فإن لم يفعل فقد تحمل خطر الفشل فى تعديل رأيه،وإننا يمكن أن نتوقع أن يسأل المراجع قانونياً ومهنياً عن فشله فى تعديل رأيه فى قوائم مالية بها تحريفات جوهرية وعليه فمن المفترض أن يحرص المراجع على تدنيه خطر المراجعة^([8])0

3-أن تحديد المخاطر المقبولة فى عملية المراجعة، يعتبر أحد الأبعاد الرئيسية التى يعتمد عليها المراجع فى تحديد نطاق ومجالات اختباراته للعمليات والحسابات التى يتم مراجعتها، وتحديد الإجراءات الإضافية التى يتعين عليه القيام بها، وكمية أدلة الإثبات التى يجب الحصول عليها وذلك لغرض :

 أ- تحقيق الدقة فى عملية المراجعة والتأكد من عدالة القوائم المالية0

ب- تخفيض تكاليف عملية المراجعة وحماية المراجع من المساءلة0

ويمكن التعبير عن المخاطر عملياً بشكل كمى فى صورة نسبة (30% من مجهود المراجعة) أو بشكل وصفى كيفى فى صورة مدى معين يقع بين حد أقصى وحد أدنى، لكن من الصعب وضع عناصر الخطر فى شكل كمى ، نظرا لصعوبة القياس الكمى للكثير من العناصر المسببة للخطر بدرجة معقولة من الدقة ، وسواء كانت تلك المخاطر يتم التعبير عنها كمياً أو كيفياً فإنها تكون على ثلاثة مستويات وهى^([9]):-

1-المخاطر المخططة : وهى التى يتم تحديد مستواها قبل دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية، وهذه المخاطر هى مجرد تقدير أولى لاحتمال وجود خطأ جوهرى فى القوائم المالية0

2-المخاطر النهائية :وهى تعبر عن المستوى النهائى للمخاطر والذى يقدره المراجع بعد إتمام جميع إجراءات المراجعة التحليلية والتفصيلية0

3-المخاطر الفعلية :وهى تعبر عن المستوى الحقيقى للمخاطر والذى لا يعلمه المراجع وهذا المستوى يكون موجوداً فقط من الناحية النظرية0

وتقضى معايير المراجعة المتعارف عليها بأن يقوم المراجع بإبداء الرأى عن القوائم المالية كوحدة واحدة، إلا أنه عند تحديده لمستوى المخاطر عليه أولا أن يقوم بتحديد المخاطر على مستوى كل عنصر من عناصر القوائم المالية بمعنى أنه يقوم بتحديد مستوى المخاطر التى تتعلق بكل رصيد من أرصدة الحسابات الواردة فى القوائم المالية0

ثانيا : تقسيمات مخاطر المراجعة :

        يمكن النظر إلى مخاطر المراجعة وتقسيمها من عدة زوايا مختلفة هى :

 الناحية الفنية والإجرائية :- يفسر بعض المهنيين مفهوم المخاطر فى المراجعة على أنه^([10]) "وقوع خطأ مادى جوهرى فى رصيد أحد الحسابات أو مجموعة حسابات ظاهرة بالقوائم المالية دون أن يتم اكتشافها بواسطة :

1- نظام الرقابة الداخليــة للوحــدة الاقتصاديــة0

2- اختبارات المراجعة التى يجريها المراجع بعد ذلك"0

   ولكن هذا المفهوم  يتجاهل المخاطر التى يمكن أن تحدث بالرغم من أن القوائم المالية سليمة، أو بمعنى آخر يجب التفرقة بين أخطار المراجعة التى تؤدى إلى أخطاء فى القوائم المالية وتلك التى لا تؤدى إلى أخطاء فى القوائم المالية،ولذلك يمكن تقسيم مخاطر المراجعة من هذه الناحية إلى :

أ-مخاطر المراجعة على مستوى القوائم المالية :-

     يجب أن يأخذ المراجع فى اعتباره عند التخطيط لعملية المراجعة هذه المخاطر " ففى نفس الوقت الذى يتم فيه التخطيط لعملية المراجعة، يجب أن يقوم المراجع بتقييم شامل لمخاطر المراجعة بناء على معرفته بنشاط العميل، والصناعة التى يعمل بها، ومناخ الرقابة أو ظروف التشغيل بالوحدة الاقتصادية محل المراجعة وسمعة الشركة وصورتها العامة ومدى نزاهة الإدارة والأحوال المالية للشركة"، ومما لاشك فيه أن هذا التقييم الشامل يساعد على :- ^([11])

1-  توفير معلومات أولية عن المدخل العام إلى عملية المراجعة والأفراد اللازمين للعملية0

2- توفير الإطار الذى يتم بداخله تقييم الأهمية النسبية ومخاطر المراجعة على مستوى كل حساب أو كل نوع من العمليات.

3-  أن يدرس المراجع احتمال وجود مشاكل كثيرة كالتصفية أو مشاكل عدم الاستمرار0

ب-مخاطر المراجعة على مستوى رصيد الحساب (نوع العمليات) :-

     

                                        هى تلك الأخطار التى ترتبط بالأرصدة الفردية للحسابات التى تشتمل عليها القوائم المالية، فإذا كانت هناك مجموعة من الحسابات ذات أهمية خاصة بسبب حجمها أو عدد العمليات المالية المؤثرة فيها خلال الفترة المحاسبية (مثل المخزون)،ويتم تحديد هذه المخاطر عن طريق تقييم نظام الرقابة الداخلية فى المشروع ،وتحليل تقارير المراجعة التفصيلية للسنوات السابقة ، ومدى قوة المركز المالى والظروف الاقتصادية السائدة ،وما إذا كان معدل التغير الادارى مرتفعا أو منخفضا ،بجانب السياسات الإدارية التى تتبعها الإدارة وسلوكها فى ذلك .

 مخاطر المراجعة وفقاً لأسبابها :

      يمكن تقسيم مخاطر المراجعة وفقاً لأسبابها إلى نوعين رئيسيين هما :

أ- خطر المعاينة Sampling Risk :

" هو الخطر التى تنتج عن استخدام أسلوب معاينة فى المراجعة، حيث أن الوضع الوحيد لعدم وجود مخاطر هو القيام بعملية مراجعة تفصيلية شاملة (100%) وهو ما يصعب القيام به فى الوقت الراهن، حيث لا مفر من استخدام المراجعة الاختبارية بالعينات ولأن هذا هو المدخل الشائع الآن فإن احتمال وجود المخاطر المترتبة على اختيار العينات تكون قائمة، ويتمثل هذا الخطر فى الفرق بين نتائج المراجعة التفصيلية الشاملة (100%) وبين نتائج المراجعة الاختبارية بالعينة" ^([12])0

وهذا الخطر هى خطر الاعتماد على عينة للوصول على أساسها إلى استنتاج شامل بشأن المجتمع الذى اختيرت منه، إذ مهما كانت هذه العينة محددة على أسس علمية سليمة فإن هناك احتمال عدم تمثيلها للواقع وذلك عن طريق الجزء الذى لم يراجع، وعلى هذا يتوقف خطر المعاينة على^([13]):-

- حجم العينة التى يتم اختيارها : حيث ترتبط مخاطر المعاينة بحجم العينة ارتباطاً عكسياً فكلما كبر حجم العينة قلت درجة المخاطرة وزادت ثقة المراجع فى النتائج أو التقديرات التى يتم الحصول عليها .

-  مستوى الثقـــة المطلـوب0

-  مستوى الدقة أو الخطأ المتوقع0         

   -  مستوى الأهمية النسبية المحدد0

كما أن الاختيار السليم لاختبارات المراجعة من حيث نطاقها وتوقيتها سوف يؤدى إلى تخفيض هذا النوع من الخطر إلى أقل حد ممكن بحيث تقترب إلى الصفر0

  ويمكن توضيح العلاقة بين خطر المعاينة وخطر المراجعة فى الشكل التالى :

شكل رقم (1)^([14])

خطر المراجعة

خطر وقوع أخطاء

خطر عدم اكتشاف أخطاء

خطر بخلاف خطر المعاينة

خطر المعاينة

خطر القبول غير الصحيح

خطر الرفض غير الصحيح

 

ب-مخاطر الأداء – خطر بخلاف خطر المعاينة Non Sampling Risk :

هى تلك المخاطر الناشئة عن الأداء الخاطئ لعملية المراجعة نفسها بعد تحديد مجالات الاختبارات التى سيتم القيام بها أى أن الخطأ هنا يكون فى عملية المراجعة نفسها مثل التطبيق الخاطئ (الاستخدام الخاطئ) لأحد أساليب أو إجراءات المراجعة نتيجة إهمال المراجع أو ضعف تأهيل استخدامه لإجراءات مراجعة غير مناسبة^([15])0

 ويكون المراجع رأياً غير صحيح هنا لأحد الأسباب التالية^([16]):

1-  أخطاء السهو( الأخطاء البشرية ) حيث قد يفشل المراجع فى اكتشاف بعض الأخطاء أو يفشل فى ملاحظة التطبيقات غير المناسبة للمبادئ المحاسبية0

2-  حذف إجراءات مراجعة ضرورية أو أى عمل يكون من شأنه إضعاف فعالية إجراءات المراجعة ،أو تطبيق إجراءات مراجعة بصورة لا تتناسب مع هدف المراجعة .

3-      الاختيار الخاطئ لأسلوب أو إجراء المراجعة المطبق0

 مخاطر المراجعة وفقاً لنتائجها :- وفقاً لذلك تنقسم مخاطر المراجعة إلى :-

النوع الأول : مخاطر ألفا  Alpha Risk (a) :(خطر الكفاءة )وهى مخاطر رفض فرض بالرغم من كونه صحيحا، أو بمعنى آخر قيام المراجع بإبـداء رأى على أساس أن القوائم المالية غير عادلة فى الوقت الذى تكون فيه من الناحية الواقعية خلاف ذلك والبعض يطلق عليها "مخاطر الرفض الخاطئ" أى أن الأدلة تؤكـــد النتيجة بالرفض بينما ليس هناك تحريف جوهرى0 ويمكن التغلب على هذا النوع من المخاطر عن طريق زيادة اختبارات التحقق وزيادة مستوى الثقة حيث أن مخاطر a = 1 – مستوى الثقة0

النوع الثانى : مخاطر بيتا Beta Risk (b) :(خطر الفعالية) مخاطر قبول فرض بالرغم من كونه غير صحيح، ويطلق عليها "مخاطر القبول الخاطئ" أى مخاطر إبداء المراجع لرأى غير متحفظ فى قوائم مالية تحتوى على أخطاء جوهرية ومخاطر بيتا هى مقياس لمدى رغبة المراجع فى أن يقبل أن تكون القوائم المالية محرفة ومع ذلك يصدر رأياً نظيفاً^([17])، والخطر هنا يتمثل فى احتمال تعرض المراجع للمساءلة القانونية وفقده حق الممارسة المهنية0

تعتبر مخاطر بيتا أخطر من مخاطر ألفا:- لأنها تعنى وجود خلل فى نظام الرقابة الداخلية لم يتمكن المراجع من اكتشافه وبالتالى يبقى دون تتبع أو إصلاح مما يؤدى إلى الاعتماد الخاطئ على نظام الرقابة الداخلية وكما أن هذا النوع مرتبط بفاعلية المراجعة الاختبارية، وطالما أن المراجعة تتم بأسلوب المراجعة الاختبارية فليس فى إمكان المراجع إلغاء أى من تلك المخاطر، ولكن كل ما يمكن تحقيقه هو تقليل درجة المخاطرة إلى القدر الذى يكون لدى المراجع استعداد لتقبله^([18])0

كما تعتبر مخاطر بيتا أكثر خطورة:-

        نظراً للأضرار التى تلحق بالمستثمرين الذين يعتمدون على القوائم المالية كمصدر للمعلومات التى تساعدهم فى اتخاذ قراراتهم الاستثمارية،مما يجعلهم يرجعون على المراجعين ومقاضاتهم ومطالبتهم بالتعويضات اللازمة بسبب ادعائهم بأن المراجعين فشلوا فى إبداء الرأى السليم ولم يلتزموا بالمعايير المتعارف عليها ولم يطبقوا إجراءات المراجعة الملائمة^([19])0

ويترتب على اتخاذ المراجع قرارا برفض قوائم مالية خالية من التحريف الجوهري – بناءً على استنتاجات خاطئة - أن يسلك أحد المسارات الآتية^([20]):

1-       يؤدى المراجع أنشطة إضافية مما يزيد من وقت المراجعة وتكاليفها0

2-   يطالب العميل بتغير بعض المبالغ المسجلة  مما قد يأتي بأثر عكسي على المراجع إذا لم تفصح عمليات الفحص للعينة على سبب واضح للتحريف0

3-   يصدر المراجع رأياً متحفظاً مما يضع المراجع فى وضع حرج لو أن الأحداث اللاحقة كشفت عن صدق الفرض الأصلي وأن استنتاجات المراجع كانت غير صحيحة0

أما ما يترتب على المراجع جراء قبوله لقوائم مالية بها تحريفات جوهرية فى الحقيقة        بناءً على استنتاجات خاطئة - :

1- قيام المراجع بما يرغبه العميل ولكن قد لا يقوم بما تتطلبه المعايير المهنية .

2- احتمال تعرضه للمساءلة القانونية وفقده حق ممارسة المهنة .

و ترتبط مخاطر ألفا (a) بتكاليف مباشرة يتحملها المراجع متمثلة فى عمليات الفحص الإضافية، أو يتحملها العميل بتعديل الأرصدة – فى محاولة منه لإرضاء المراجع- وتكاليف غير مباشرة متمثلة فى إصدار رأى متحفظ بما قد يؤدى بالمراجع أن يفقد العميل0

وترتبط مخاطر بيتا (b) بتكاليف مباشرة كالتعويضات التى يلتزم المراجع بأدائها للغير، وتكاليف غير مباشرة كتلوث السمعة المهنية .

ويشير البعض إلى خطر ألفا (a) بأنه خطر الوجه الأحمر Red Face Risk وخطر بيتا (b) بأنه خطر المهنة Business Risk^([21])0

مخاطر المراجعة وفقاً لعناصرها (مكوناتها) :

يوضح الإرشاد الدولى رقم 19، والمعيار الأمريكى للمراجعة رقم (47) أن مخاطر المراجعة تتكون من المكونات الثلاثة الآتية :

   1- الخطر المتلازم     2- مخاطر الرقابة            3- خطر عدم الاكتشاف

ويوضح الشكل التالى رقم (2) مخاطر المراجعة وفقاً لعناصرها0

                         

مخاطر تحتوى التأكيد على تحريف جوهرى

مخاطر آلا يكتشف المراجع هذا التحريف الجوهرى

الخطر المتلازم

مخاطر الرقابة

مخاطر عدم الاكتشاف

 

                                                                                                  مخاطر المراجعة^([22])

\

1- الخطر المتلازم Inherent Risk :

- يعرف الخطر المتلازم بأنه ^([23]) "الخطر الناتج عن قابلية تعرض رصيد حساب معين لتحريف ملازم سواء كان التحريف جوهريا فى حد ذاته أو عندما يضاف الى غيره من تحريفات فى أرصدة حسابات أخرى أو نوع آخر من العمليات بفرض عدم وجود نظام رقابة داخلية محكم ".

- ويعرفه البعض بأنه "الخطأ الذى يحدث فى رصيد حساب معين ويكون مرتبطا بطبيعة هذا الحساب، ولا يرجع إلى ضعف نظام الرقابة الداخلية، أى إنه احتمال وجود خطأ جوهرى فى القوائم المالية قبل عمل إجراءات الرقابة الداخلية"^([24])0

-ويعرفه AICPA بأنه "استعداد رصيد الحساب المعين أو النوع المعين من العمليات للخطأ الـذى يكون جوهرياً إذا اجتمع مع أخطاء فى أرصدة أخرى أو فى نوع معين مـن العمليات، وذلك مع عدم وجود إجراءات للرقابة الداخلية تتعلق به"^([25])0

  ومن التعريفات السابقة يمكن ملاحظة ما يلى :-

- أن الخطر المتلازم يعتبر مقياسا لتقدير المراجع لاحتمال وجود تحريفات جوهرية فى رصيد حساب ما أو مجموعة من العمليات سواء كانت التحريفات بسب الغش أو بسبب الأخطاء0

- أن المراجع يفترض عدم وجود سياسات وإجراءات فعالة لهيكل الرقابة الداخلية وعلى أساس أن هيكل الرقابة الداخلية له خطر مستقل0

- أن الخطر المتلازم هو مقياس يبين تقديرات أو توقعات المراجع بتجاوز الخطأ الموجود فى الحساب للقدر المسموح به وذلك قبل دراسة فعالية نظام الرقابة الداخلية0

 

       ويتأثر تقدير الخطر المتلازم بعدة عوامل منها ^([26]) :

  - مدى احترام الإدارة وسمعتها فى بيئة النشاط0

 - خبرة الإدارة والتغيرات المالية  ومدى الضغوط غير العادية التى تتعرض لها .

- طبيعة الرصيد،إذ أن الخطر المتلازم يكون أكبر كلما كان الرصيد أكثر عرضة للخطأ المقصود وغير المقصود.

- مدى تعقد العمليات والأحداث والتى قد تتطلب الاستعانة بخبرات أحد الخبراء مثل مخصص تعويضات بيئة تحت التسوية فى الشركات الملوثة للبيئة ومنها الحديد والصلب والأسمدة0

- خبرة المراجع مع عميله، فالمراجع الذى قام بمراجعة حسابات الشركة لعدة سنوات سيكون لديه خبرة ومعرفة أكثر فيما يتعلق باحتمال حدوث تحريفات جوهرية فى حسابات معينة .

- طبيعة أعمال الشركة واحتمال التقادم التكنولوجى لمعداتها ومدى تعقد رأس المال وعدد المواقع والمناطق الجغرافية التى تتوزع عليها التسهيلات الإنتاجية للشركة والعوامل المؤثرة فى بيئة النشاط الذى تنتمى إليه الشركة .

- نتائج المراجعة الحالية ونتائج المراجعات السابقة، قد يقع قصور فى عمل المراجع إذا تجاهل نتائج المراجعة فى السنوات السابقة عند إعداد برنامج المراجعة الحالى، فإذا أشارت تلك النتائج إلى وجود أخطاء جوهرية فيجب على المراجع توسيع نطاق اختباراته فى هذه المناطق عند التخطيط للمراجعة الجديدة0

      

                                                 ويوجد الخطر المتلازم بشكل مستقل عن مراجعة القوائم المالية، لذلك" فإن المراجع لا يمكنه أن يغير المستوى الفعلى لها Actual Level of Inherent Risk، ولكن يمكنه تغيير مستوى الخطر المتلازم محل التقييم Assessed level of Inherent Risk وتقييم المراجع لهذا الخطر يتم إجراؤه بشكل رئيسى عند مرحلة تخطيط عملية المراجعة^{" . ([27])}

  هذا ويوجد ثلاثة مظاهر أساسية للخطر المتلازم يتأثر كل مظهر منها بعوامل مختلفة فى بيئة المنشأة وهى^([28]):

أ- مخاطر التشغيل Operating Risk أو مخاطر المعاملات Transactional:-

وهى المخاطر التى تواجه منظمات الأعمال نتيجة لمشاكل تتصل بعملية تقديم الخدمة أو المنتج وتعد تلك المخاطر دالة فى أدوات الرقابة الداخلية ونظم المعلومات ونزاهة الموظفين وتعد هذه المخاطر أصعب الأنواع اكتشافا Map outلارتباطها بخطرين هما الخطر المتلازم وخطر الرقابة وتزداد تلك المخاطر مع تحول المؤسسات المالية من مؤسسات إقراض واقتراض تقليدية conventional الى مؤسسات تقديم العديد من الخدمات المالية المتنوعة .

ب- المخاطر المالية    Financial Risk : وترتبط تلك المخاطر بقدرة المنشأة على مواجهة أعباء القروض والديون بسبب تحقيق درجة مرتفعة من الدوافع المالية، وبسبب عدم القدرة على الحصول على تمويل ذاتى مقبول أو تدنى مقدار التدفقات النقدية من العمليات0

ج- مخاطر السوق Market Risk أو المخاطر الإستراتيجية:وهى المخاطر التى لا يمكن للمنظمة التخطيط لها بفعالية وكذلك لا يمكن للمنظمة إذا تعرضت لها أن تستجيب للمتغيرات والتطورات التى تحدث فى مجال الصناعة مثل المنافسة أو التغيرات التشريعية .

  والشكل التالى رقم (3 ) يوضح المخاطر المتلازمة والعوامل المرتبطة بها^([29])

مخاطر السوق

مخاطر مالية

مخاطر التشغيل

خطر متلازم

نزاهة الإدارة

بيئة نظم الرقابة التنظيمية

نظم الرقابة المحاسبية

المخاطر المتلازمة القابلة للتحكم

إجراءات اختبارات المراجعة

مخاطر المراجعة

1-الفحص التحليلى 2-اختبارات التفاصيل

 

تتحكم الإدارة                                                                          مخاطر القوائم

فـى عناصر                                                                           المالية ككل

هذه المخاطر

                                                                             مخاطر كل حساب              

                                                                            أو بند أو عنصر

يقوم المراجع بإدارة عناصر هذه

المخاطـر كما يقوم بتقييم نظـم                                            

الرقابة

                                                                       

2- خطر الرقابة Control Risk :

يعتبر خطر الرقابة أحد أهم مكونات وعناصر خطر المراجعة لأنه خطر مرتبط بواقع الرقابة الداخلية لدى العميل، وكل ما هو مطلوب من المراجع أن يتعامل مع هذا الواقع ويصدر حكماً سليماً على خطر الرقابة ويحدد علاقته بمخاطر المراجعة الأخرى من ناحية ومستوى خطر المراجعة المقبول من ناحية أخرى0

ويعرف خطر الرقابة بأنها^([30]) "الخطر الناتج من إمكان حدوث تحريف  فى أحد الأرصدة أو فى نوع ما من العمليات والذى قد يكون جوهرياً فى حد ذاته أو إذا اضيف الى غيره من تحريفات أو أرصدة حسابات أخرى أو نوع آخر من العمليات ولا يمكن منعه أو اكتشافه فى الوقت المناسب عن طريق نظام الرقابة الداخلية والنظام المحاسبى"0

            من خلال التعريف السابق يمكن ملاحظة ما يلى :-

- أن الإدارة مسئولة عن تصميم وتشغيل سياسات وإجراءات الرقابة الداخلية،وهذه السياسات تستطيع منع واكتشاف وتصحيح التحريفات الجوهرية فى الوقت المناسب0

- ليس من المتوقع أن يكون خطر الرقابة = صفر والسبب أن هناك أوجه قصور متلازمة دائماً فى هيكل الرقابة الداخلية فى حين أن وجود هيكل رقابة قوى يعنى انخفاض هذا الخطر^([31])0

وبالنسبة لتقدير خطر الرقابة فإن المعايير المهنية تحدد مرحلتين يتم من خلالهما هذا التقدير هما:

أ‌-  فحص نظام الرقابة الداخلية المطبق بحيث يصبح المراجع قادراً بعد ذلك على إجراء تقييم أولى للنظام مفترضا درجة ثقة معينة فى الإجراءات الرقابية المستخدمة و التى تسمى "قوة التصميم الرقابى Control Design Strength0

ب‌-  تقدير مدى الاستجابة مع هذه الإجراءات، وهذا التقدير يمكن أن يُعبر عنه على أنه خطر زيادة الاعتماد على الرقابة الداخلية بسبب النقص فى الإجراءات الرقابية الموجودة ويطلق على ذلك قوة الاختبار Test Strength ونتيجة الاختبار Test Result وهذا يعنى أن تقدير المراجع لخطر الرقابة يتأثر بالعوامل التالية :

- قوة تصميم نظام الرقابة           Control Design Strength0    

   - قوة الاختبار الرقابى                              Test Strength0

       - نتيجة الاختبار الرقابى                              Test Result0

    و تقدير المراجع لخطر الرقابة يجب أن يكون دالة لهذه العناصر، وحيث أن خطر الرقابة عبارة عن دالة لكلً من قوة الرقابة و قوة الاختبار و نتيجة الاختبار فإن تأثير تغيير ما فى أى من هذه العناصر الثلاثة للدالة سوف يزداد كلما زادت قابلية تأثير العملية موضع الفحص بالأخطاء .

يقوم المراجع بعمل تقدير أولى لخطر الرقابة على مستوى مزاعم الإدارة وذلك لكل حساب من الحسابات ولكل مجموعة من العمليات محاولةً منه لفهم النظم المحاسبية والرقابة الداخلية وفى هذا الشأن يجب مراعاة^([32]):

- أن المراجع عادة ما يقدر خطر الرقابة مرتفعاً لبعض أو كل المزاعم الواردة من الإدارة فى حالتين :  الحالة الأولى : أن تكون نظم المعلومات المحاسبية والرقابة الداخلية غير فعالة0

                  الحالة الثانية : أن تقييم مدى فعالية نظم المعلومات المحاسبية والرقابة الداخلية       يكون غير كفء .

- أنه كلما كان تقدير المراجع لخطر الرقابة منخفضاً كلما زادت حاجته إلى مزيد من الأدلة بشأن فعالية تصميم وتشغيل نظام الرقابة الداخلية0

- إذا توصل المراجع بعد أداء اختبارات الالتزام الى أن نظام الرقابة غير فعال فإنه يفترض خطر الرقابة بنسبة 100% وعليه لابد من توسيع نطاق اختبارات التحقق لتخفيض خطر المراجعة إلى المستوى المقبول أما إذا كان هذا النظام فعالا فسيكون تقييمه لمخاطر الرقابة منخفضا أو معتدلا0

3- خطر عدم الاكتشاف Detection Risk :

خطر عدم الاكتشاف هو العنصر الثالث من عناصر خطر المراجعة فهو يتعلق بمدى فعالية إجراءات المراجعة فى اكتشاف الأخطاء .

-  ويعرف بأنه⁽²⁾ " خطر عدم تمكن إجراءات المراجعة من اكتشاف أخطاء جوهرية لم يتمكن نظام الرقابة الداخلية من اكتشافها وهو يشمل كل من خطر المعاينة Sampling Risk وخطر الأداء  Non Sampling Risk"0

- أو^([33]3) "الخطر الناتج من أن إجراءات  المراجعة التى يقوم بها المراجع  لم تكتشف التحريف الموجود فى رصيد حساب ما وقد يكون هذا التحريف جوهريا فى حد ذاته أو إذا أضيف إلى غيره من التحريفات فى أرصدة حسابات أخرى أو أنواع أخرى من العمليات"0

ويلاحظ من التعريفين السابقين ما يلى :

1-  أن خطر عدم الاكتشاف لا يمكن أن يساوى صفرا ، حتى لو اختبر المراجع 100% من رصيد الحسابات أو مجموعة العمليات والسبب ببساطة أن معظم أدلة المراجعة هى أدلة مقنعة وليست أدلة قاطعة0

2-      أن خطر عدم الاكتشاف يتكون من خطرين هما(  [34]) :-

أ-خطر الفحص التحليلى : أى الخطر الناتج من فشل الإجراءات التحليلية فى اكتشاف التحريف الجوهرى فى رصيد حساب معين أو مجموعة من العمليات0

ب-خطر اختبارات التفاصيل : أى الخطر الناتج من فشل اختبارات التفاصيل فى اكتشاف التحريف الجوهرى فى رصيد حساب معين أو مجموعة من العمليات والتى لم تستطع الإجراءات التحليلية اكتشافها0

"هذا ويعتبر خطر عدم الاكتشاف دالة لفعالية إجراءات المراجعة وتطبيقها عن طريق المراجع و المستوى الفعلى لهذا الخطر يمكن أن يتغير عن طريق المراجع من خلال تغيير طبيعة وتوقيت ومدى اختبارات التحقق الأساسية التى يتم إجراؤها على تأكيد معين ويجب على المراجع أيضاً دراسة احتمال أنه سوف يرتكب خطأ معينا مثل سوء تطبيق أحد المعايير أو سوء تفسير دليل الإثبات الذى تم الحصول عليه ولكن يمكن تخفيض تلك الأخطاء المرتبطة بخطر عدم الاكتشاف عن طريق التخطيط الكافى والإشراف الصحيح مع التقييد بمعايير الرقابة على جودة الأداء " ([35])0

§  تقدير خطر عدم الاكتشاف : يختلف تقدير المراجع لخطر الاكتشاف عن تقديره لكل من الخطر المتلازم، وخطر الرقابة وذلك بسبب الطبيعة الخاصة له سواء من ناحية علاقته بأدلة الإثبات أو لارتباطه بهذين الخطرين، ومهنياً يتطلب تقدير خطر عدم الاكتشاف ما يلى:- (3)

  أ- أن يحدد المراجع مستوى كل من خطر المراجعة المقبول والخطر المتلازم وخطر        الرقابة.

   ب- أن يراعى المستوى المقدر لكل من الخطر المتلازم وخطر الرقابة ، عند تحديد طبيعة ومدى وتوقيت الإجراءات الأساسية المطلوبة لتخفيض خطر المراجعة الى المستوى المقبول .

   ج- ألا يقدر خطر عدم الاكتشاف عند مستوى 100% لأن معنى ذلك أنه لن يؤدى إجراءات أساسية .

 والشكل التالى رقم (4) يوضح المكونات الرئيسية لخطر عدم الاكتشاف  .

مكونات خطر عدم الاكتشاف^([36])

مخاطر المعاينة

مخاطر بخلاف المعاينة

معاينة الصفات اختبارات التزام

معاينة المتغيرات اختبارات التحقق

مخاطر الاعتماد الأكثر مما يجب

مخاطر الاعتماد الأقل مما يجب

مخاطر القبول غير الصحيح

مخاطر الرفض غير الصحيح

مخاطر بيتـا b

مخاطر ألفا a

 

ثالثا :- العلاقة بين مكونات خطر المراجعة :

     هناك علاقات متداخلة بين مكونات خطر المراجعة منها ما هو طردى ومنها ما هو عكسى، ولكنها علاقات تهم المراجع بدرجة كبيرة لأغراض تخطيط أعمال المراجعة وهى كالآتى :- ⁽[37] ⁾

1- العلاقة بين الخطر المتلازم وخطر الرقابة : يتكامل الخطر المتلازم وخطر الرقابة ،و ينظر لهما المراجع  كوحدة واحدة إذا زاد أحدهما يقل الآخر، ويعنى تقديره الجديد ( بعد الدمج ) قدرته على توقع التحريفات الجوهرية فى الحساب المعين فى ظل وجود سياسات وإجراءات فعالة للرقابة الداخلية .

2- العلاقة بين الخطر المتلازم وخطر عدم الاكتشاف "عكسية "فى ظل مستوى معين لخطر الرقابة  .

3- العلاقة بين خطر الرقابة وخطر عدم الاكتشاف "عكسية " فى ظل مستوى معين للخطر المتلازم .

4- العلاقة بين الأثر المجمع للخطر المتلازم وخطر الرقابة من ناحية وخطر عدم الاكتشاف من ناحية أخرى "عكسية" ، ومن الأفضل للمراجع أن ينظر للخطر المتلازم وخطر الرقابة كوحدة واحدة انطلاقا من إنهما يمثلان واقعا مفروضا عليه وكل مسئوليته ستتركز فى التحكم فى خطر الاكتشاف ، وصولا لأدنى مستوى من الخطر الكلى للمراجعة  .

        ويمكن توضيح هذه العلاقة المتداخلة لمكونات خطر المراجعة عن طريق تصوير مصفوفة خطر عدم الاكتشاف المقبول شكل رقم (5)، بناء على تقدير المراجع لمستوى الخطر المتلازم ومستوى خطر الرقابة وهى^([38]):

شكل رقم (5)

مصفوفة خطر عدم الاكتشاف المقبول

		تقدير المراجع لمستوى خطر الرقابة
	المستوى		مرتفع	متوسط	منخفض
تقدير المراجع لمستوى الخطر المتلازم	مرتفع		أدنى مستوى	منخفض	متوسط
	متوسط		منخفض	متوسط	أعلى
	منخفض		متوسط	أعلى	أعلى مستوى

المناطق المظللة فى الجدول تشير إلى Detection Risk

خلاصة المبحث

     عرض الباحث مفهوم خطر المراجعة ومستوياتها وأهم تقسيماتها ( من الناحية الفنية والإجرائية ، ووفقا لأسبابها ، ووفقا لنتائجها ، ووفقا لعناصرها ) ، وتناول الباحث تعريف كل من الخطر المتلازم و خطر الرقابة و خطر عدم الاكتشاف ، والعوامل المؤثرة على كل منهم وكيفية تقديرهم كميا ، وفى نهاية المبحث عرض الباحث  العلاقة بين مكونات خطر المراجعة ،وذلك تمهيدا لكيفية تقدير خطر المراجعة .

المبحث الثالث

تقــــدير خطر المراجعة

مقدمة :

       عرض الباحث فى المبحث السابق مفهوم خطر المراجعة وأهم تقسيماته و العلاقة بين مكوناته ،وفى هذا المبحث يقوم الباحث باستعراض الأسباب التى تؤدى إلى وضع المراجعين لتقديرات مختلفة لخطر المراجعة والعوامل التى تؤثر على هذا التقدير، مع شرح و تحليل للنماذج المختلفة التى تضمنتها بعض الدراسات المحاسبية لتقدير خطر المراجعة .

إن مهنة المراجعة عرضة لمخاطر لا يمكن تجنبها تتعلق باحتواء القوائم المالية للمنشأة محل المراجعة على تحريفات وأخطاء لا يمكن للمراجع اكتشافها رغم قيامه بإتباع معايير المراجعة المتعارف عليها وتطبيقه لإجراءات المراجعة المناسبة وذلك بسبب طبيعة عملية المراجعة وما تتسم به من قصور ذاتى وما يحيط بها من محددات تؤثر على قدرة المراجع فى اكتشاف التحريفات والأخطاء الجوهرية وهذه المحددات ناتجة من عوامل عديدة منها^([39]) :

1-  اعتماد المراجعة فى تجميع الأدلة والقرائن على أسلوب العينات (فحص < 100%) ومما لا شك فيه أن النتائج التى يحصل عليها المراجع من هذا الفحص لابد وأن تختلف عن نتيجة فحص جميع مفردات المجتمع لذلك فإن أحكام المراجع غالباً ما لا تكون دقيقة بنسبة 100%0

2-      كون معظم قرائن المراجعة تعتبر مقنعة وليست حاسمة0

3-      أن الرأى الذى يبديه المراجع يكون دائماً عرضة للصواب والخطأ باعتباره إنسانا وليس هناك إنسان معصوم من الخطأ0

وكنتيجة للمخاطر التى تتعرض لها مهنة المراجعة حاولت المنظمات المهنية والباحثين المهتمين بمهنة المراجعة وضع نموذج لمخاطر مهنة المراجعة يكون بمثابة حلقة الوصل بين إجراءات المراجعة التى يتم تأديتها و الرأى الذى يقوم المراجع بإصداره ويساعد فى تحديد حجم ونطاق عملية المراجعة بطريقة تضمن عدم وجود مراجعة أكثر أو أقل من اللازم0

   وعليه تتناول الدراسة فى هذا المبحث  ما يلى :-

§     الأسباب التى تؤدى إلى إعداد المراجعين لتقديرات مختلفة لخطر المراجعة0

§     العوامل التى تؤثر على تقدير المراجع لخطر المراجعة0

§     استعراض بعض نماذج تقــدير خطـر المراجعــة0

أولاً :الأسباب التى تؤدى إلى إعداد المراجعين لتقديرات مختلفة لخطر المراجعة  :-

 يتوقف تقدير المراجع لمخاطر المراجعة التى يمكن قبولها فيها حكمه المهنى وخبرته ودراسته للظروف المحيطة بطبيعة أعمال المنشأة وعملياتها وحساباتها للأسباب التالية([40]) :

1-اختلاف طبيعة المراجعين وسلوكهم : بعض المراجعين يكونون بطبيعتهم دقيقين فى أعمالهم وحذرين فى تصرفاتهم ويميلون إلى إتمام العمل الذى يكلفون به بأكبر قدر من الدقة حتى لا يتعرضوا للجزاءات أو المسئوليات أما البعض الآخر فهم غير حذرين فى أعمالهم ويسعون إلى تحقيق المكسب السريع وبأقل تكلفة .

2-اختلاف كفاءة وخبرة المراجعين : المراجعون يختلفون فيما بينهم من حيث الكفاءة والخبرة والمهارة لذلك من الطبيعى أن تختلف أحكامهم المهنية وتقديراتهم لمخاطر المراجعة حتى فى نفس الظروف والملابسات.

3-عدم وجود مقياس كمى متعارف عليه بين المراجعين : الجهات المهنية حتى الآن غير راغبة فى وضع مقاييس أو معايير كمية يمكن الاسترشاد بها عند تقدير مخاطر المراجعة وذلك حتى لا يطبقونها دون النظر إلى طبيعة أعمال المنشأة وظروفها ، لذلك فإن تقدير مخاطر المراجعة يتطلب من المراجع أن يخطط لعملية المراجعة ويمارس حكمه المهنى بحيث يجعل هذه المخاطر عند أقل مستوى مقبول0

ثانياً : العوامل التى تؤثر على تقدير المراجع لخطر المراجعة :

     يتأثر تقدير المراجع لمستوى مخاطر المراجعة المقبولة بعدد من العوامل منها([41]) :

- مدى اعتماد المستخدمين الخارجين على القوائم المالية محل المراجعة :

إذا وجد المراجع أن القوائم المالية التى سيبدى عليها الرأى ستكون محل استخدام عدد كبير من المستثمرين والمستخدمين الخارجيين فإن عليه وضع مستوى المخاطر المقبولة عند مستوى منخفض وبالتالى يزيد من نطاق الاختبارات الأساسية اللازمة لتجميع الأدلة الكافية والمقنعة لمساعدته على إبداء رأى سليم ومحايد عن تلك القوائم،أى أن هناك علاقة عكسية بين مستوى مخاطر المراجعة المقبولة ومدى الاعتماد على القوائم المالية .

** المؤشرات التى توضح للمراجع مدى اعتماد الغير على القوائم المالية محل المراجعة :

 أ-حجم أعمال العميل محل المراجعة : كلما كبر حجم الأعمال كلما كان ذلك مؤشراً على كبر عدد الذين يهتمون بأعمالها من مستثمرين،و بنوك، وجهات حكومية..... الخ، ويقاس حجم أعمال العميل عادة بمقدار إجمالى الأصول،أو إجمالى الإيرادات،أو عدد العاملين،أو حجم القروض.

 ب -الشكل القانونى والهيكل التمويلى للعميل :يختلف عدد المهتمين بالقوائم المالية باختلاف الشكل القانونى لأى مشروع، فشركات المساهمة يعتمد عليها- عادة - عدد أكبر من الذين يستخدمون القوائم المالية لشركة تضامن مثلاً، وعلى هذا فإن المراجع غالباً ما يضع مخاطر المراجعة لشركات المساهمة عند مستوى أقل مما يضعه عند مراجعة شركة أشخاص و أيضاً الهيكل التمويلى للعميل فكلما زادت نسبة اعتماد العميل على الالتزامات والقروض من الغير لتمويل عملياته كلما زاد اهتمام المقرضين والدائنين الحاليين والمرتقبين بقوائمه المالية كلما وضع المراجع مستوى مخاطر المراجعة المقبولة عند مستوى أقل0

  ج- احتمال مواجهة العميل لصعوبات مالية بعد إصدار تقرير المراجعة :  يجب أن يقوم المراجع بدراسة إمكانية وقدرة المشروع محل المراجعة على الاستمرار بعد إصدار تقرير المراجعة عن السنة الحالية ،واحتمال تعرضه لمشاكل مالية فى القريب العاجل فإذا وجد أن هناك احتمالا كبيرا لمواجهة المشروع لصعوبات مالية قد تعرضه للفشل فى الأجل القريب فإن عليه أن يقوم ببذل عناية أكبر فى عملية المراجعة حتى يضمن إبداء رأى معقول ويجنب نفسه تعرضه للمقاضاة0

     و من الصعب على المراجع أن يتنبأ بالفشل المحتمل وقوعه غير أن هناك بعض المؤشرات التى قد تساعده على تقدير هذا الاحتمال والتى إن أحسن استخدامها ساعدته فى التنبؤ باحتمال مواجهة العميل لصعوبات مالية مما يساعده على تقدير مخاطر المراجعة المقبولة عند المستوى الذى يمكنه من الحكم السليم على قدرة المشروع على الاستمرار ،وإبداء الرأى السليم الذى يجنبه مخاطر المقاضاة من جانب الغير، وأهم هذه المؤشرات ما يلى^([42]) :

أ- مركز السيولة بالشركة :كلما كان العميل يعانى من نقص مستمر فى النقدية ورأس المال العامل فإن هذا يدل على أنه سيواجه مشكلة مستقبلية عندما يحل موعد سداد التزاماته قبل الغير، فإذا انخفضت نسبة السيولة عن الواحد الصحيح فإن ذلك يمكن أن يعطي تحذيراً بأن استمرار المنشأة محل شك وإذا كانت النسبة تزيد عن الواحد الصحيح فيجب على المراجع أن يكون حذراً من عدم تسجيل أى التزامات0

ب- نتائج أعمال السنوات السابقة : إذا وجد المراجع استمرار انخفاض الأرباح فى السنوات السابقة أو تزايد الخسائر من سنة لأخرى فإن ذلك يعد مؤشراً على زيادة احتمال مواجهة العميل لمخاطر الإفلاس مما يحتم على المراجع بذل جهد أكبر فى المراجعة الحالية وذلك عن طريق وضع مخاطر المراجعة عند مستوى منخفض0

ج- طبيعة أعمال المشروع :إن طبيعة أعمال المشروع قد تمثل خطرا على المراجع ذاته حيث أن خطر الأعمال هو الخطر الذى يواجه المراجع بسبب علاقته بمنشأة العميل حتى ولو كان تقديره سليما ورأيه صحيحا  ، إذ أن بعض الأعمال تكون أخطر بطبيعتها من الأخرى فمثلاً احتمال إفلاس المتعاملين فى الأوراق المالية المتداولة فى البورصة يكون أكبر من احتمال إفلاس المتعاملين فى الأغذية والمأكولات نظراً لتأثير وتقلب أسعار الأوراق المالية باستمرار وصعوبة التنبؤ باتجاهها0

د- كفاءة وسمعة الإدارة : لا شك أن كفاءة الإدارة وقدرتها على تسيير أمور المنشأة تعتبر عاملا مؤثرا فى  نجاح أو فشل المنشأة حيث أن الإدارة ذات السمعة غير الحسنة تؤثر إيجاباً على خطر الأعمال وسلباً على خطر المراجعة المقبول للأسباب الآتية :-

  1-  الإدارة ذات السمعة غير الحسنة عادة ما تفتقر الى الكفاءة فى إدارة شئون الشركة، لذلك فكثيراً ما تواجه مشاكل مع المساهمين وجهات الرقابة الرسمية وتؤثر هذه المشاكل سلباً على إدراك هذه الأطراف لجودة المراجعة وبالتالى يزداد احتمال مواجهة المراجع لدعاوى قضائية ضده0

  2-  الإدارة ذات السمعة غير الحسنة عادة ما تؤدى إلى زيادة معدل دوران العمال والمراجعين الداخليين، مما يخلق مشاكل مع اتحادات ونقابات العمال والمنظمات المهنية للمراجعين الداخليين0

  3-  تعتبر نزاهة الإدارة من أهم العناصر التى تؤثر على المخاطر الكامنة للشركة محل المراجعة، حيث تزداد المخاطر الكامنة كلما قلت نزاهة إدارة الشركة لذلك فإن على المراجع أن يدرس جيداً ما إذا كانت إدارة الشركة أمينة فى تصرفاتها ونزيهة فى سلوكها أم لا قبل أن يقرر قبول مراجعة الشركة حتى يجنب نفسه المخاطر والمساءلة0

ثالثاً :استعراض بعض نماذج تقدير مخاطر المراجعة :-

يتضمن هذا العناصر شرحا وتحليلا للنماذج المختلفة التى تضمنتها بعض أهم الدراسات المحاسبية وعلى وجه التحديد فإن الدراسة ستتضمن :

 1-   نموذج AICPA والذى ورد فى الإصدار رقم (39) وتم تعديله فى الإصدار رقم (47)0

 2-   نموذج Leslie 19840                         3- نموذج Kenney 19840

    4 - نموذج Shabani 19900

وأهم الرموز المستخدمة هى :

    -  المخاطر النهائية للمراجعة AR،  المخاطر المتلازمة IR،  مخاطر الرقابة CR0

    - DR مخاطر الاكتشاف0

1- نموذج AICPA الصادر بمعيار رقم (39) والمعدل بمعيار رقم (47) : -

    تضمن المعيار رقم (39) لسنة 1981 نموذجاً لتقدير المخاطر النهائية للمراجعة وهو :

                                                                        AR = CR * DR

      ويقوم هذا النموذج على الافتراضات التالية^([43]):

·   أن الخطر المتلازم IR يساوى الواحد الصحيح وذلك لصعوبة وتكلفة تقديره وهذا   يعنى أن النموذج السابق يفترض دائماً وجود خطأ جوهرى فى القوائم المالية0

·   أن النموذج يفترض أن المخاطر غير المرتبطة بالمعاينة الإحصائية تكون ضئيلة جداً بحيث يمكن تجاهلها فى ضوء درجة الجودة فى إجراءات الرقابة الداخلية وبالتالى فإن المخاطر الموجودة بالنموذج هى المتعلقة باستخدام الأسلوب الإحصائى فى المراجعة0

·       يفترض النموذج أن مكونات المخاطر النهائية تكون مستقلة عن بعضها البعض0

 

وأمام الانتقادات الشديدة التى واجهت هذا النموذج- خصوصاً فيما يتعلق باعتباره للمخاطر المتلازمة = 1 صحيح – فقد تدارك AICPA هذا القصور بإصداره للمعيار رقم (47) لسنة 1983والذى ضم المخاطر المتلازمة إلى نموذج تقدير المخاطر النهائية بحيث يصبح :- ([44]2)

        AR = IR * CR * DR  

    أى أن المخاطر الكلية هى  حاصل ضرب المكونات الثلاثة لخطر المراجعة وتم استبعاد الفرض الأول (الخطر المتلازم =1) مع بقاء الافتراضين الآخرين .

   وبالرغم من البساطة التى يتميز بها هذا النموذج إلا أنه تعرض لعدة انتقادات أهمها(1) ^[45]:-

أ- اعتماد المخاطر المتلازمة على مخاطر الرقابة : حيث أنه كلما كانت إجراءات وسياسات نظم الرقابة الداخلية فعالة كلما انخفض احتمال حدوث أخطاء أو مخالفات فالمخاطر المتلازمة تعبر عن احتمال حدوث خطأ قبل تطبيق أى إجراءات للرقابة عليه0

ب- اعتماد مخاطر الاكتشاف على مخاطر الرقابة : فكلما كانت مخاطر الرقابة مرتفعة كلما أدى ذلك بالضرورة إلى تخفيض مخاطر الاكتشاف حيث أن بعض إجراءات المراجعة التحليلية – مثل تحليل الانحدار- تفترض أن البيانات المستخدمة فى التحليل تكون صحيحة، ويكون هذا الافتراض صحيحاً فقط فى حالة ما إذا كانت مخاطر الرقابة منخفضة0

ج- إدراج المخاطر المتلازمة بالصورة التى هى عليها فى هذا النموذج قد يؤدى إلى تخفيض غير مقبول للمخاطر النهائية لعملية المراجعة بفرض استقلالية مكونات النموذج ...... 

2- نموذج Leslie, 1984 : -

     نتيجة لأوجه القصور فى نموذج AICPA فقد ظهر هذا النموذج ليكون بديلاً يقوم على الاعتبارات التالية  ([46] ):

   -     أن المخاطر النهائية للمراجعة هى احتمال مشروط Conditional Dependence يخضع للنظرية الإحصائية البايزية0

   -     يفترض النموذج وجود علاقة سببية بين مكونات مخاطر المرجعة الكلية0

   -     يستخدم النموذج منهج تسلسل الأحداث فى حالة وجود الخطأ الجوهرى0

        وطبقاً لهذا النموذج فإنه يتم تقدير المخاطر الكلية للمراجعة كالآتى :-

                    IR * CR * DR      

AR =       ـــــــــــــــــ

           (IR * CR * DR) + (1- M)

علما بأن   ( M)تعنى احتمال عدم اكتشاف خطأ جوهرى  .

الانتقادات الموجهة للنموذج([47]) :

أ - أن النموذج يؤدى إلى تقدير المخاطرة النهائية للمراجعة بأقل مما يجب أن تكون عليه، مما يؤدى إلى تحمل المراجع لمخاطر فعلية أعلى من المستوى المخطط0

ب‌-أن الواقع العملى قد لا يؤيد افتراض المجتمع الخالى من الأخطاء فقد يحدث أن يرفض المراجع مجتمعاً خالياً من الأخطاء –على سبيل الخطأ-0

ج - يتجاهل النموذج ضرورة التمييز بين المخاطر الفعلية للمراجعة والمخاطر المقدرة0

3- نموذج Kinney, 1984 :

يعتبر هذا النموذج صورة معدلة لنموذج Leslie، فهو نموذج للاحتمالات المشروطة المبنية على قاعدة "بيز" الإحصائية بحيث يأخذ فى اعتباره احتمال اتخاذ المراجع قرارا-على سبيل الخطأ- برفض فرض خال من الأخطاء، وعلى ذلك فإن تسلسل الأحداث لعملية المراجعة فى ظل هذا النموذج يتضمن كلاً من :    دالة وجود أخطاء جوهرية فى القوائم المالية0

                             دالة عدم وجود أخطاء جوهرية على الإطلاق0

وتأسيساً على ذلك يقوم هذا النموذج على الافتراضين التاليين^([48]) :

أ- اقتصر النموذج على احتمالات الرفض غير الصحيح لمجتمع خال من الأخطاء بناءً على نتائج إجراءات المراجعة التحليلية أو التفصيلية0

ب- الأخطاء الجوهرية سوف يتم اكتشافها دائماً سواء من خلال إجراءات الرقابة الداخلية أو من خلال المراجعة التحليلية، الأمر الذى قد لا يكون ممكناً فى كثير من الحالات0

كما أن هذا النموذج يتضمن نوعين من مخاطر المراجعة التحليلية :- ([49])

- المخاطر المترتبة على فشل اكتشاف خطأ جوهرى موجود 0

- المخاطر المترتبة على قرار المراجع برفض القوائم المالية –على ضوء نتائج المراجعة التحليلية- فى الوقت الذى تكون فيه خالية من الأخطاء 0

   وبنفس الطريقة يكون هناك نوعان من مخاطر المراجعة التفصيلية  ويتم تقييم مخاطر المراجعة فى ضوء تسلسل أحداث المراجعة فى ظل هذا النموذج كالتالى) 3)   :-

                         IR * CR * DR   

     AR = ــــــــــــــــــــــــ                     

       

                    (IR * CR * DR) + (1 - M) * (1 - AR) * (1 - TD) 

    

علما بأن :-   ( M)تعنى احتمال عدم اكتشاف خطأ جوهرى .

              (TD)   تعنى  مخاطر عدم وجود خطأ جوهرى .   

ويعبر البسط عن الاحتمال المشترك للقبول غير الصحيح للقوائم المالية المتضمنة أخطاء جوهرية، بينما يعبر مقام النسبة على حاصل جمع الاحتمال المشترك للقبول غير الصحيح للقوائم المالية والاحتمال المشترك للقبول الصحيح لتلك القوائم0ويعتبر هذا النموذج أقرب إلى الواقع من نموذج  Leslie لأنه يأخذ فى الاعتبار احتمال عدم وجود خطأ جوهرى مما يعد أقرب إلى واقع عملية المراجعة، ولكن يؤخذ عليه الآتى^([50]) :

- افترض النموذج أن أى خطأ جوهرى سوف يتم اكتشافه دائماً إذا ما شك المراجع فى وجوده سواء من خلال إجراءات الرقابة الداخلية أو من خلال المراجعة التحليلية الأمر الذى قد لا يكون ممكناً فى كثير من الحالات0

- يعتمد هذا النموذج على الأساليب التقليدية لنظرية القرارات للشخص الواحد والذى يعالج مخاطر المراجعة على اعتبارها نتائج لخطة المراجعة بدلاً من النظر على إنها مدخل لها0

- يتجاهل هذا النموذج ضرورة التمييز بين المخاطر الفعلية والمخاطر المقدرة للمراجعة شأنه فى ذلك شأن النماذج الأخرى .

4- نموذج Shabani 1990 :-  ([51])

اعتمد النموذج على نظرية المباريات فى استنتاج مكونات المخاطر المورثة ومخاطر الرقابة ومخاطر الاكتشاف وفرق بين نوعين من المخاطر هما :

- مخاطر المراجعة غير الاستراتيجية (NSAR)  Non Strategic Audit Risk   :-                  

        هى مخاطر المراجعة المرتبطة بالحسابات التى تميل للتعرض للأخطاء (أخطاء عارضة غير متعمدة) مثل حسابات النقدية والأوراق المالية0

- مخاطر المراجعة الإستراتيجية (SAR) : هى المخاطر الناشئة عن الحسابات التى تميل للتعرض للمخالفات (مخاطر ناتجة عن التصرفات غير المرغوبة و أخطاء متعمدة) مثل حسابات المخزون والمدينين ويتم تقدير المخاطر النهائية (الاستراتيجية و غير الاستراتيجية) من خلال المعادلتين التاليتين :

NSAR = IR e * CR e * DR e

حيث e تشير إلى الأخطاء العارضة غير المتعمدة

SAR = IR i* CR i * DR i

حيث  Iتشير  إلى التصرفات غير المرغوبة المتعمدة

ويقوم هذا النموذج على الافتراضات التالية :

  - الاحتمالات الشرطية للأخطاء محددة قبل اختيار إجراءات المراجعة المناسبة0

  - جميع معلمات النموذج معلومة ومعقولــة0

- اعتماد المراجع على نظام الرقابة الداخلية0

سمات النموذج :

   أ‌- انتقد هذا النموذج النظرية الرسمية التى يعتمد عليها النموذج العام لمخاطر المراجعة الذى يرتكز على اختبارات نظرية القرارات Decision – Theoretic Testing والتى استبعدت احتمال محاولة العميل موضوع المراجعة أن يقوم بتضليل المراجع0

 ب‌- أن استخدام نظرية المباريات فى بناء النموذج أخذت فى الاعتبار التأثيرات السلوكية فى بيئة المراجعة متعددة الأطراف التى يحدث فيها التفاعل بين استراتيجيات المراجع والمنشأة محل المراجعة0

الانتقـــادات :

تتمثل هذه الانتقادات الموجهة للنموذج فى :-

أ - لم يوضح النموذج كيفية حساب وتحديد الخطأ المعنوى0

  ب- إغفاله قيام المراجع ببعض الاختبارات التى تطمئنه وتحدد له فعالية أو عدم فعالية نظام   الرقابة الداخلية محل الفحص وافتراض اعتماد المراجع على هذا النظام بدون إجراء أى اختبارات0

ج - لم يميز النموذج بين المخاطر الفعلية، والمخاطر المقدرة فى عملية المراجعة0

   من خلال العرض السابق لبعض نماذج تقدير مخاطر عملية المراجعة يمكن ملاحظة مايلى :

1-      تجاهل كافة النماذج المذكورة التمييز بين المخاطر الفعلية والمخاطر المقدرة0

2-  تجاهل كافة النماذج المذكورة إمكانية خطأ المراجع فى تقدير المخاطر المتلازمة وكذلك خطأ المراجع  فى الاعتماد على نظم الرقابة الداخلية0

3-  لم يميز أى من النماذج السابقة بين ما إذا كانت مكونات المخاطر النهائية ناتجة من وجود أخطاء أو مخالفات، حيث أن الأخطاء تخضع لنظرية الاحتمالات (خطأ متعمد أو غير متعمد)، أما المخالفات فدائماً تكون ناتجة عن أخطاء ارتكابية أو مقصودة أو غش متعمد فلا تخضع لنظرية الاحتمالات0

4-  أن عناصر المخاطر الفردية (الخطر المتلازم و خطر الرقابة و خطر عدم الاكتشاف) عناصر مستقلة عند تحديد المخاطر الكلية للمراجعة وقد حاولت العديد من الدراسات معرفة مقدار أهمية كل عنصر فى نموذج مخاطر المراجعة وأضافت أن نموذج مخاطر المراجعة لا يأخذ فى الاعتبار الأحداث التى تنشأ خلال عملية المراجعة واقترحت إضافة عنصر المخاطر اللاحقة Posterior Risk والذى يعبر عن احتمال وجود تحرف جوهرى حتى إذا لم تشر اختبارات المراجعة إلى وجوده^([52])0

5-  هناك بعض الدراسات التى تحاول أخذ العلاقة بين أنواع المخاطر الثلاثة فى الاعتبار عند تقدير مخاطر عملية المراجعة، حيث قسم مخاطر المراجعة إلى نوعين هما([53]) :

   أ- مخاطر متعلقة بعملية المراجعة audit risk وتنقسم إلى :

         -المخاطر المتلازمة0                                   - مخاطر الرقابة0

   ب-مخاطر متعلقة بالمراجع Auditor Risk وهى خطر الاكتشاف وتنقسم إلى :

        -  مخاطر عدم اكتشاف أساليب المراجعة التحليلية للأخطاء الجوهرية0

      - مخاطر المعاينة Sampling Risk0

وقد تم وضع هذا التقسيم على أساس أن المراجع يتحكم بصفة أساسية فى مخاطر عدم الاكتشاف بينما لا يتحكم فى المخاطر المتلازمة ومخاطر الرقابة، لكنه يقوم بتقييم كلاً من النوعين ويؤثر هذا التقييم على تقديره لمخاطر عدم الاكتشاف0

خلاصة المبحث

تعرض الباحث لأهم الأسباب التى تؤدى الى وضع المراجعين لتقديرات مختلفة لخطر المراجعة  ، مع توضيح العوامل التى تؤثر على هذا التقدير ثم استعرض الباحث  أهم النماذج الموضوعة لتقدير مخاطر المراجعة وهى نموذج AICPA – نموذج Leslie 1984 – نموذج Kinney1984 نموذج Shabani 1990 موضحاً مميزات وعيوب كل نموذج من النماذج السابقة لتقدير مخاطر المراجعة .

(1) Kent. E. St. Pierre : "Auditor Risk and Legal Liability", UMI Research Press, USA, 1983, P.1.

(2) AICPA : "Codification of Auditing Standards and Procedures", SAS, NO.39, 1981.

(3) AICPA. : SAS, No. 47,''Audit Risk and Materiality in Conducting on Audit'' Section 312 (AU312-20 (a))1983, (on line : www .Aicpa. org/ antifraud/risk).

(4) IFAC : "Materiality and Audit Risk", International Auditing Practices Committee, No.25, 1987.

 (1) د/ مصطفى راشد العبادى ، مرجع سبق ذكره ، ص 532.                                                              

 (2) د/ محمود عبد الوهاب محمد، مرجع سبق ذكره ، ص485 0

 (3) د/ أمين السيد أحمد لطفى، المراجعة باستخدام التحليل الكمى ونظم دعم القرارات، دار النهضة العربية، 1998، ص188.

([8]) د/ عبد الوهاب نصر على ، خدمات مراقب الحسابات لسوق المال، المتطلبات المهنية ومشاكل الممارسة العملية، الدار الجامعية، الإسكندرية 2004، ص233 0

([9]) للمزيد من التفاصيل أنظر :

- أ/ محمد عبد الفتاح محمد، قياس وضبط مخاطر المراجعة : إطار مقترح، رسالة دكتوراة - غير منشورة، كلية التجارة- جامعة عين شمس ، 1996، ص6 0

- أ/ محمد كمال موسى، إطار مقترح لترشيد التقدير الشخصى لعمل مراقب الحسابات فى مجال فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية، رسالة ماجستير- غير منشورة، كلية التجارة – جامعة عين شمس، 1996، ص79 0

([10]) د/ إبراهيم أحمد الصعيدى , المراجعة الإرشادات الدولية – الاتجاهات المعاصرة، بدون ناشر، 1995، ص54 .

([11]) د/ إبراهيم أحمد الصعيدى , المرجع السابق ، ص55 0

([12]) أ/ عزة رفعت محمد الشناوى، نحو تطوير تقرير مراتب الحسابات للإفصاح عن المخاطر النهائية للمراجعة، رسالة ماجستير- غير منشورة، كلية التجارة- جامعة عين شمس، 2003، ص24 : 25 0

([13]) أ/جيهان طه خليل ، دور الاستعراض التحليلى فى زيادة فعالية المراجعة الاختبارية، رسالة ماجستير غير منشورة، كلية التجارة - جامعة حلوان، 1996، ص26.

([14]) أ/محمد إسماعيل عبد الواحد، مدخل مقترح لتقدير منفعة المعلومات بتقارير المراجعة فى إطار مخاطر المعاينة-  بالتطبيق على البنوك التجارية، رسالة دكتوراة- غير منشورة، كلية التجارة – جامعة الزقازيق فرع بنها، 2002، ص61.

([15]) د/ إبراهيم أحمد الصعيدى ، مرجع سبق ذكره، ص56 0

([16])أ/ عزة رفعت محمد الشناوى، مرجع سبق ذكره ، ص25 : 26 .

([17]) د/ منصور أحمد البديوى- شحاته السيد شحاته ، دراسات فى الاتجاهات الحديثة فى المراجعة، الدار الجامعية، 2003، ص65 .

([18]) أ/ جيهان عبد المعز على محمد، تحليل آثار الأهمية النسبية والمخاطر الحتمية وذاتية التأكيد على نطاق اعتماد المراجع الخارجى على عمل المراجع الداخلى عند أداء عملية المراجعة – دراسة نظرية تطبيقية، رسالة ماجستير- غير منشورة، كلية التجارة - جامعة عين شمس، 2001، ص152 0

([19]) أ/  عزة رفعت محمد الشناوى ، مرجع سبق  ذكره ، ص20 0

([20]) د/ عبد الحميد أحمد محمود، التحليل البايزى وضبط تكاليف قرار المراجع، مدخل وظيفة الشهادة، مجلة البحوث التجارية المعاصرة، كلية التجارة بسوهاج- جامعة جنوب الوادى، العدد الأول، يونية 1998، ص14 : 15 0

)1( Glly, D.M., “Audit Sampling : An Introduction”, 3^rd ed., John, Wiley & Sons,           inc., N.Y., 1994, PP.137 : 138.

([22]) أ/ جيهان طه خليل، استخدام تكنولوجيا الشبكات العصبية فى تقييم المخاطر الضمنية للمراجعة فى القطاع المصرفى، رسالة دكتوراة- غير منشورة، كلية التجارة – جامعة حلوان، 2004، ص15 0

(1)Hand Book of International Auditing ,IAPS,NO400,''Risk Assessment and     Internal Control '', IFAC, Ethics Pronouncements, 2004, ,parag4.          

(2) Arens. A Elder & Beasley, M, "Auditing and Assurance Services", 9^th ed., Prentice Hall. Inc., 2003, P.241.

(3) AICPA. : SAS, No. 47,op. cit , Section 312 (AU312-20 (a))1983 .

([26]) للمزيد من التفاصيل أنظر :

 -    د/ محمد عبد الله مجاهد ، إطار مقترح لتقدير مخاطر أعمال العميل باستخدام مدخل مراجعة الأنظمة الاستراتيجية وأثر ذلك على أحكام المراجعين عن أداء أعمال العميل، مجلة الدراسات التجارية، كلية التجارة - جامعة بنى سويف، العدد الأول، 2005، ص219 : 220 0

  -     أ/ محمد كامل موسى،  مرجع سبق ذكره ، ص69 0

 -   أ/محمد عبد الفتاح محمد، مرجع سبق ذكره ، ص21 : 22 0

-Arens, A. Elder & Beosley, Op. Cit., P.245.

(1) Konrath, L.F. : "Auditing Risk Analysis Approach", 5^th ed., South. Western, Themsen Learning, 2002, P.34.

([28]) يراجع فى ذلك الى:-

  -     د/أمين السيد أحمد لطفى، الأهمية النسبية والمخاطر والمعاينة فى المراجعة، بدون ناشر، 2004، ص49 : 50 0

  -     د/ محمد عبد الفتاح محمد، المراجعة مدخل قياس وضبط المخاطر، بدون ناشر، 2002، ص22 : 23 .

 -   د/أحمد حلمى جمعة ,إطار مقترح لدور ومسئولية المدقق فى اكتشاف جريمة غسيل الأموال والتقرير عنها عند تدقيق البيانات المالية ,المجلة العلمية للاقتصاد والتجارة ,كلية التجارة – جامعة عين شمس ,العدد الرابع ,2004,ص 21 0

([29]) نقلاً عن :د/ أمين السيد أحمد لطفى ، أساليب المراجعة لمراقبى الحسابات والمحاسبين القانونين ،دار النهضة العربية ، 1992، ص38 0

(1) Hand Book of International Auditing,IAPS,NO400,Op. Cit, Para  5.

(2) Kontrath. L.F., Op. Cit., P.36 -39.

([32]) د/ عبد الوهاب نصر على ، خدمات مراقب الحسابات لسوق المال ....، مرجع سبق ذكره، ص244 : 245 .

(2)Hand Book of International Auditing,IAPS,No400,op cit, Parag 6.

(3) أ/ محمد كامل موسى،  مرجع سبق ذكره ، ص72  0

([34])  أ/ يحيى محمد عبد الغنى ، دراسة تحليلية لنماذج خطر المراجعة وأثرها على ترشيد قرارات المراجع الخارجى مع التطبيق على مهنة المراجعة فى مصر،رسالة ماجستير- غير منشورة،كلية التجارة- جامعة الإسكندرية، 1993، ص19 : 20 0

([35]) أ/ جيهان عبد المعز على ، مرجع سبق ذكره، ص159 0

(2) د/ عبد الوهاب نصر على ، خدمات مراقب الحسابات لسوق المال........، مرجع سبق ذكره ،ص247.

([36]) أ /جيهان عبد المعز على، مرجع  سبق ذكره ، ص159.

(2) أ/ يحيى محمد عبد الغنى ، مرجع  سبق ذكره ، ص 21-23 .

([38]) يراجع فى ذلك إلى :

-   د/ محمد الرملى أحمد، مدخل مقترح لمراجعة القوائم المالية النقدية، مجلة البحوث التجارية المعاصرة، كلية التجارة بسوهاج – جامعة جنوب الوادى، المجلد السابع عشر، العدد الأول، يونية، 2003، ص136 0

([39]) د/ مصطفى أحمد الشامى ، المحاسبة والإفصاح عن أنشطة الاحتماء من المخاطر طبقاً لمعايير المحاسبة المعاصرة، المجلة العلمية للبحوث التجارية، كلية التجارة - جامعة حلوان، العدد الثانى، 1998، ص96 0

([40]) يراجع فى ذلك إلى :

-      أ/ ماجدة زكى حسنين ، تحديد وقياس آثار الخبرة المهنية وهيكل المعرفة على الأحكام الشخصية للمراجعين باستخدام أسلوب المحاكاة، ملخص لرسالة دكتوراة منشورة، مجلة المال والاقتصاد، أغسطس 2001، ص76 : 82 0

-      د/ محمد بهاء الدين إبراهيم ، إطار مقترح لبيان دور الارتقاء بمستوى البعد المعرفى للمراجع الخارجى فى ترشيد أدائه مع دراسة ميدانية فى بيئة العمل المصرية ، مجلة الدراسات والبحوث التجارية ، كلية التجارة –جامعة بنها ، العدد الأول – المجلد الأول ، 2008 ، ص 743:742 0

-            د/ منصور أحمد- د/ شحاته السيد شحاته، مرجع سبق ذكره ، ص99: 100 0

([41]) للمزيد من التفاصيل أنظر:-

- د/ أحمد محمد صلاح عطية ، هل تتسق أحكام المراجعين فى مصرمع نموذج خطر المراجعة , مجلة البحوث التجارية، كلية التجارة، جامعة الزقازيق، العدد الأول، يناير 2002، ص76 : 77 0

- د/ عبد الوهاب نصر على ، خدمات مراقب الحسابات لسوق المال ......، مرجع سبق ذكره ، ص252 : 255 0

([42]) يرجع فى ذلك إلى : -

- د/ عبد الوهاب نصر على , الاتجاهات الحديثة فى مجالات المراجعة المتقدمة، الدار الجامعية، 2001، ص224 : 243 0

- د/ أحمد على إبراهيم , دراسات وبحوث فى المراجعة، بدون ناشر، 2009/2010، ص146 0

- د/ منصور أحمد - د/ شحاته السيد شحاتة  ، مرجع سبق ذكره,  ص255 0

([43])  أ/ محمد عبد الفتاح محمد، المراجعة مدخل قياس وضبط المخاطر، مرجع سبق ذكره ، ص50 : 51 0

(2)  د/ أحمد محمد صلاح عطية  ،  مرجع سبق ذكره ، ص  77.                                                              

([45]) يراجع فى ذلك إلى :-

- أ/ عزة رفعت محمد الشناوى،  مرجع سبق ذكره ، ص 60 : 61 0

- أ/جيهان طه خليل،  مرجع سبق ذكره ، ص31 : 32 0

([46]) د/ أمين السيد أحمد لطفى ، المراجعة باستخدام التحليل الكمى000، مرجع سبق ذكره ، ص183 .

([47]) للمزيد انظر :

       -   أ/ جيهان عبد المعز على ، مرجع سبق ذكره، ص175 : 176 0

       -   أ/ محمد عبد الفتاح محمد، قياس وضبط مخاطر المراجعة، مرجع سبق ذكره ، ص60 : 61 0

([48]) د/ محمد الرملى أحمد ، تطوير نماذج تقدير مخاطر أنشطة التحوط لتحسين كفاءة أداء المراجع الخارجى، مجلة البحوث التجارية المعاصرة، كلية التجارة بسوهاج- جامعة جنوب الوادى، العدد الثانى، ديسمبر، 2000، ص31 0

([49]) أ/ يحيى محمد عبد الغنى  ، مرجع سبق ذكره ، ص38 : 39 0

(3) أ/ جيهان طه خليل .، مرجع سبق ذكره ، ص 38:39 .

(1) د/ أمين السيد أحمد لطفى  ، المراجعة باستخدام التحليل الكمى000، مرجع سبق ذكره، ص194 0

      ([51]) للمزيد من التفاصيل أنظر :

- د/ محمد الرملى أحمد ، مرجع سبق ذكره، ص32 : 34 0

- د/ أمين السيد أحمد لطفى ، نموذج مقترح لتقييم مخاطر المراجعة الناتجة من الأخطاء والمخالفات باستخدام نظرية الاختبارات الاستراتيجية، المجلة العلمية للاقتصاد والتجارة، كلية التجارة- جامعة عين شمس، ملحق العدد الثانى، 1994، ص196 : 216 .

- أ/ محمد إسماعيل عبد الواحد، مرجع سبق ذكره ، ص53:5                                         . 

([52]) أ/ جيهان طه خليل ، مرجع سبق ذكره ، ص 45.

([53]) د/ صبحى محمود صالح ، دراسة تحليلية لتأثير تقييم المراجع الخارجى لدرجة المخاطرة على درجة اعتماده على إدارة المراجعة الداخلية، مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية، كلية التجارة، جامعة الإسكندرية، العدد الثانى، سبتمبر 2001، ص153 : 155 .