الإفصاح في القوائم المالية

الإفصاح في القوائم المالية

2 - 1 – 1 الإفصاح Disclosure
مقدمة : Introduction ازداد اهتمام الجهات العلمية والمهنية المحاسبية بالإفصاح وعلى نحو خاص بعد ظهور منشآت الأعمال , وتطور المحاسبة وارتباط هذا التطور مع القوائم المالية التي تعد مخرجات لنتائج نشاط هذه المنشآت , وما تتضمنه من بيانات ومعلومات وأسس قياس يمكن استخدامها من لدن مستخدمي هذه المعلومات , التي تصبح - فيما بعد - الأساس الذي يعتمد عليه هؤلاء في اتخاذ القرارات , من اجل ذلك يعد تقديم المعلومات أحد الأهداف الرئيسة للقوائم المالية 0
2 - 1 – 1 -2 مفهوم الإفصاح : Disclosure Concept
تختلف وجهات النظر بشأن مفهوم الإفصاح وحدوده عن المعلومات الواجب توافرها في القوائم , وهذا الاختلاف ينبع أساساً من اختلاف مصالح الأطراف ذات العلاقة بالوحدة الاقتصادية , فنظرة الطرف المسؤول عن إعداد القوائم المالية بشأن مستوى الإفصاح , قد لا تلتقي بالضرورة مع نظرة من يبدي رأياً في هذه البيانات , ولا مع نظرة من يستخدمها من المستثمرين والمستفيدين الآخرين , كما أنه قد لا تلتقي نظرة الطرفين مع نظرة الجهات الرقابية والإشرافية وعلى هذا يصعب تقديم مفهوم عامّ وموحد للإفصاح , يتضمن معرفة مستوى الإفصاح الذي يحقق لكل طرف من هذه الأطراف رغباته الكاملة في هذا المجال([1])0
لقد كان الإفصاح في القوائم المالية تحدده رغبة إدارة الوحدة الاقتصادية في إظهارها للمعلومات , أي أن وجهة نظر الإدارة هي المحدد الوحيد في المرتبة الأولى في الإفصاح والذي كان يعبّر عن مدى إيفائها بالتزاماتها تجاه المالكين مع الأخذ بنظر الاعتبار المحافظة على عدم رفع تكاليف إعدادها للقوائم المالية , وكذلك المحافظة على وضع الوحدة التنافسي , وإن الإفصاح في المحاسبة يختص بكل ماله علاقة بالقوائم المالية , وتمثل القوائم المالية الجانب الرئيس من محتويات التقارير المالية, ومن الملاحظ أن التقارير المالية اشمل من القوائم المالية , إذ تشتمل على معلومات أخرى كمية ووصفية يتم الإفصاح عنها([2])0
وأنّ ما متفق عليه عموما أن القوائم المالية يجب إن تفصح عما هو ضروري لجعلها غير مضللة([3]) " 0
فأن الإفصاح أن تكون القوائم المالية كاملة بمعنى شمولها على كل المعلومات الجوهرية , التي تعد ضرورية للعرض المناسب , وإذا كان حذف معلومات معينة , سيجعلها مضللة , فأن الإفصاح عنها يكون ضروريا([4]) "0
وعلى هذا فإنّ الإفصاح في القوائم المالية هو عرض لمعلومات ضرورية عن الوحدة الاقتصادية في سبيل التشغيل الأمثل للأسواق الرأسمالية الفعالة([5]) " 0
زيادةً على ذلك فإن الإفصاح عن المعلومات في القوائم المالية عن نشاط الشركات يجب إن يكون شفافاً ومفصحا عما هو ضروري لجعل هذه ا القوائم غير مضللة([6]) 0
فالإفصاح هو " إظهار القوائم المالية لجميع المعلومات الأساسية التي تهم الفئات الخارجية عن المشروع , بحيث تعينها على اتخاذ القرارات الرشيدة([7]) " 0
ويجب أن تفصح المنشأة عن السياسات والطرق المحاسبية التي استخدمت في إعداد قوائمها المالية , والمتغيرات الجارية عليها , وان هذا الإفصاح يمكن أن يكون في متن القوائم المالية ذاتها بين الأقواس , أو الهوامش , أو بكشف ملحق بالبيانات([8]) 0
ونتيجة لما تقدم يظهر أن مفهوم الإفصاح يعني : تزويد الأطراف المتعددة الخارجية ومنها الهيئات الضريبية , فضلاً عن تزويد إدارة الوحدة الاقتصادية بالمعلومات المفيدة والضرورية عن هذه الوحدة ونشاطها ونتائج هذا النشاط , وفي الوقت المناسب , وبالكيفية التي لا تؤدي إلى التأثير على نشاط هذه الوحدة(الإفصاح الإضافي سيساعد المنافسين على معرفة خطط الوحدة الاقتصادية مستقبلاً علاوة على أن المعلومة الإضافية ذات تكلفة على الوحدة الاقتصادية) التي تساعد( المعلومات ) هذه الأطراف مجتمعةً في اتخاذ القرارات الرشيدة التي تهدف إلى ديمومة عمل هذه الوحدة واستمرار نشاطها وتطويرها بما يخدم مصلحة هذه الأطراف في الوقت الحاضر وفي المستقبل 0
2 - 1 – 1 -3 أهمية الإفصاح Disclosure Importance of the
يعني الإفصاح المحاسبي إظهار جميع المعلومات الضرورية التي تعني المستفيدين , وتساعدهم في اتخاذ القرارات وتخفيض حالة عدم التأكد من الإحداث الاقتصادية في المستقبل , حيث أن الإفصاح أحد المبادئ التي يرتكز عليها العمل المحاسبي 0
وقد ظهرت أهميته نتيجة لظهور شركات الأموال والنص في قوانين الشركات في معظم الدول على ضرورة نشر القوائم المالية لهذه الشركات قبل الاجتماع السنوي للجمعيات العمومية , كما نصت هذه القوانين على ضرورة تضمين الحد الأدنى من المعلومات في القوائم المالية المنشورة , بل وأرفقت في كثير من الأحيان نماذج يلزم إتباعها في عرض المعلومات , كما إن الإطراف الخارجية غالبا لا تمتلك السلطة لإلزام الوحدة الاقتصادية بتقديم ما تحتاجه من البيانات الضرورية لاتخاذ نماذج قراراتهم , من هنا فان الإفصاح المناسب يجعل التعامل في السوق المالي أكثر عدالة , إذ أن الإفصاح يوفر فرصا متكافئة للمستثمرين في الحصول على المعلومات, وهذا بدوره يوفر مناخا استثماريا ملائما ويزيد من فرصة نمو السوق وازدهاره واستمرارية ([9])0
إن إعداد القوائم المالية وحساباتها ومراجعة تلك الحسابات يتم وفقا للمعايير المحاسبية وقواعد المراجعة المتعارف سواء على المستوى المحلي أو الدولي , وكما يُلاحظ فان معظم الشركات تتبع عند إعداد التقارير والبيانات عن أنشطتها ونتائج أعمالها وكذلك قوائمها المالية نماذج معينة متعارفة لهذه الأغراض, وعلى هذا فإن الإفصاح المحاسبي زيادةً على النماذج المذكورة يشتمل على عدد من النقاط , التي من أهمها السياسة المحاسبية المتبعة في إعداد القوائم المالية وهوامش التغيير فيها , التي يترتب عليها التأثير في القوائم المالية خاصة فيما يتعلق بسياسة تقويم الاستثمارات (طويلة وقصيرة الآجل) وسياسة تقويم تكاليف المخزون وإهلاك الأصول الثابتة والمصروفات الرأسمالية وسياسة تأكيد الإيرادات , وسياسة رسلمة تكاليف الاقتراض مع الإفصاح عن قيمة كل قرض ومعدل الفائدة عليه والارتباطات الرأسمالية المستقبلية والالتزامات المحتملة على الشركة سواء ماليا أو قانونيا وعندما تكون هناك مخالفات منطقية استدعتها مرونة الوضع القائم وتتعلق بالافتراضات مثلا لابد من الإفصاح عن أسباب عدم إتباع أياً من هذه الافتراضات الأساسية في المحاسبة 0
وأخيرا لابد من الإفصاح عن إي معلومات متعلقة بالسنة المالية , وينظر لها على أنها جوهرية خاصة من وجهة نظر المساهمين. وإذا أخذنا مثالا واحداً يتعلق في الإفصاح المحاسبي عن توقعات أو تأكيدات المخزون فمثلا شركة ديل (DELL) للحاسب الآلي أفصحت عن إمكانية وجود مخزون (غير مباع) بمبلغ 100 مليون دولار في احد تقاريرها ومثل هذه الشفافية الحقيقية أدت إلى هبوط السعر من 8,5 دولارات إلى 6 دولارات وعلى الرغم من توقع هبوط سعر السهم من إدارة الشركة فأن الغرامات المتوقعة من " تطبيق عقوبات " مخالفة مبدأ الإفصاح كانت اكبر من الخسائر المتوقعة من هبوط سعر السهم وهذا تقدير جيد وإعمال متقن للمتغيرات , لان الشركة بهذه المهنية كسبت ثقة مساهميها في هذه الحادثة مما زاد من تمسك المساهمين بأسهم الشركة ودخول مستثمرين جدد بشراء أسهم شركة ديل وهذا الأمر جعل سهم الشركة حتى عام 2002م يقف عند 2800% (يعني 28 ضعفاً) من قيمة إصداره الأولى , التي كانت حوالي 8 دولارات وهذا يعود للثقة الكبيرة التي منحها المستهلكون للشركة , وكان احد أسبابها دقة المعلومات والحسابات وشفافيتها ([10]) 0
2 - 1 – 1 -4 متطلبات الإفصاح :يُعدُّ شكل الإفصاح المحاسبي عن المعلومات والبيانات في منشآت الأعمال , أمراً بالغ الصعوبة لكثير من الوحدات والمحاسبين, استجابة للمتطلبات القانونية الخاصة بمسألة الإفصاح , واتسعت هذه المشكلة مع مرور الوقت وتطور الأنشطة وتعقدها وخصوصاً التي تقوم بها منشآت الأعمال , ويعدُّ الإفصاح النتيجة والمنتج النهائي الذي تقدمه الوحدات الاقتصادية فيما يختصّ بأنشطتها وموقعها المالي , والموظفة في اتخاذ عدد من القرارات من مستخدمي التقارير المحاسبية , سواء كانوا الحاليين أو المرتقبين أو المستخدمين المباشرين أو غير المباشرين , الأمر الذي يتطلب معه أن تكون عمليات الإفصاح , لما يفيد تلك الجهات في عملية اتخاذ قراراتها وانجاز أعمالها([11])0
إن عملية الإفصاح تعتمد على أساس مفهوم الرأسمالية والحرية الفردية , وهذا يتطلب أن تكون القوائم المالية معدة لاستخدام المستثمرين والإيفاء بمتطلبات الإفصاح للمساهمين والدائنين والجهات الحكومية والجمهور , لكن التركيز عادة ما يكون على المستثمر0
وبناءً على ما تقدم يتوقع أن يكون المستثمر العادي الشخصية الأساسية التي يجب أن يصاغ الإفصاح لخدمته , وتتطلب هذه الشخصية ميزانية عمومية معلنة , وعدد من القوائم كقائمة للدخل , وقائمة للتوزيع , وقائمة لحقوق الملكية , المعززة بتقرير من مدقق مستقل([12] ) 0
وسعياً مع هذه النظرة فان كثيراً من البلدان– ولاسيما التي تنتهج المنهج الرأسمالي _ بدأت حكوماتها والجهات الرسمية فيها , بالتأثير على منشآت الأعمال في مجال مطالبتها بمتطلبات معينة في مجال الإفصاح , التي تؤدي إلى تشجيع منهج الفردية الرأسمالية والمتمثلة بالمستثمر , ومن الجدير بالذكر أن هذه النظرة بدأت بعد وضع المعايير المحاسبية سواء على مستوى البلد الواحد أو على المستوى الدولي , مع أن تجربة بلد ما قد تكون منسحبة ومؤثرة في المستوى الدولي , وهذا الجانب يكون حاضراً في المعايير المحاسبية الدولية , التي تعدُّ انعكاساً للمعايير المحاسبية الأمريكية([13]) 0
ومما تقدم يظهر إن الإفصاح يستند إلى عدد من المتطلبات الرئيسة وهي على النحو الآتي([14]):
1 – تحديد مستخدمي المعلومات المحاسبية 0
2 – تحديد الأغراض التي ستستخدم فيها هذه المعلومات المحاسبية 0
3 – تحديد نوعية المعلومات المحاسبية التي يجب الإفصاح عنها 0
4 – تحديد أساليب الإفصاح عن المعلومات المحاسبية وطرقها 0
5 – توقيت الإفصاح عن المعلومات المحاسبية 0
2 - 1 – 1 -5 مستويات الإفصاح Disclosure Levels
إن الإفصاح في المحاسبة يختصّ بكل ما له علاقة بالقوائم المالية من حيث محتواها من بنود ومعلومات كمية أو وصفية , وطريقة عرض هذه البنود وأسلوبها والمعلومات داخل كل قائمة , فضلا عن السياسات المحاسبية التي يتم إتباعها في القياس لتحديد قيمة كل بند , لمساعدة مستخدمي هذه القوائم في اتخاذ القرارات السليمة وتخفيض حالة عدم التأكد لديهم عن الأحداث الاقتصادية في المستقبل , وتمثل القوائم المالية الجانب الرئيس من محتويات التقارير المالية , ومن الملاحظ أن التقارير المالية اشمل من القوائم المالية , وعند تحديد القدر الملائم من المعلومات التي يتعين الإفصاح عنها هناك ثلاثة مستويات للإفصاح هي([15]) :
1- الإفصاح الكافي Adequate Disclosure الأكثر شيوعاً في الاستخدام ويشير إلى الحد الأدنى من المعلومات الواجب الإفصاح عنها والتي يجب إن تتضمنه القوائم المالية , حتى لا تكون مضللة للقارئ عند اتخاذ القرار الاستثماري
2- الإفصاح العادل Fair Disclosure يقدم المعلومات التي تفي باحتياجات الأطراف المعنية على قدم المساواة لمستخدمي القوائم المالية أي يتضمن معاملة متساوية لجميع المستخدمين .
3- الإفصاح الكاملFull Disclosure يعني الإفصاح الكامل أن تكون القوائم المالية شاملة على المعلومات كافة اللازمة للتعبير الصادق, التي تمكن من إعطاء مستخدمي هذه القوائم صورة واضحة و صحيحة عن الوحدة الاقتصادية بمعنى شمولية القوائم المالية لعرض المعلومات كافة الملائمة لمستخدمي القوائم المالية 0
ومع أنه من الناحية النظرية يمكن تحديد العوامل والاعتبارات التي تحدد مستوى مثالي للإفصاح , إلا أن هذا المستوى لا يمكن توفيره من الناحية الواقعية , وذلك لعدد من الأسباب لعل من أهمها " عدم الإلمام الكامل بطبيعة النماذج المختلفة والمتعددة للقرارات التي تعتبر البيانات المحاسبية بمثابة المدخلات لها , وكذلك عدم الإلمام أيضاً بمدى حساسية هذه القرارات للبدائل المختلفة من المعلومات المحاسبية , هذا إضافة إلى التفاوت الكبير الحادث في استجابة متخذي القرارات لأنماط المعلومات التي توفر لهم بموجب بدائل مختلفة من نظم القياس المحاسبي , والتي تكون مصداقيتها في كثير من الأحيان محل تساؤل , بسبب حقيقة خضوع هذه النظم للعديد من القيود والمحددات المفروضة عليها من خلال مجموعة الفروض والأعراف المحاسبية التي تحكم أساليب جمع وقياس مخرجات هذه النظم([16]) " 0
ويعدُ الإفصاح الكافي أكثر المفاهيم شيوعاً في الاستخدام , ولكنه يفترض الحد الأدنى من المعلومات التي يجب الإفصاح عنها التي تجعل القوائم المالية غير مضللة 0 بينما يرى أن الإفصاح العادل ينطوي على هدف أخلاقي بتحقيق معاملة متساوية لجميع القراء المحتملين للقوائم المالية , كما أن الإفصاح الكامل يفترض عرض جميع المعلومات الملائمة , وقد ينظر على انه يعني عرض معلومات زائدة , وقد تكون المعلومات الكثيرة ضارة , لان عرض التفاصيل غير المهمة يخفي المعلومات الجوهرية , وبذلك يضر أكثر مما يفيد , ويجعل التقارير المالية صعبة التفسير ومطولة إلى الدرجة التي تكون فيها مملة([17]) 0
العوامل المؤثرة على الإفصاح Factors Effected by the Disclosure
تلعب القوانين والتشريعات السائدة في بيئة الوحدة الاقتصادية دوراً مهماً وفاعلاً في مجال الإفصاح 0
إن القوانين والتشريعات القانونية السائدة في بيئة الوحدة الاقتصادية تعد أحد العوامل التي تلعب دوراً مهماً ومؤثر في مجال الإفصاح المحلي على النطاق المحلي , وكذلك المعايير المحاسبية ومعايير التدقيق المحلية فهي عامل مضاف للعامل السابق, أما العوامل المؤثرة على النطاق الدولي فهي تتمثل في المعايير المحاسبية الدولية ( IASC ) واتحاد المحاسبين الدولي ( IFAC ) , حيث أن الغرض من وراء ذلك إيجاد نوع من التجانس في إعداد القوائم المالية ونشرها خدمة منها للمستخدمين على المستوى الدولي , وقد أصدرت لجنة معايير المحاسبة الدولية مجموعة من المعايير المحاسبية , التي تغطي مختلف الممارسات المحاسبية في إطار أهدافها المحددة , وكما وردت في دستورها الذي حدد مسار عمل هذه اللجنة وأهدافها([18]) 0
وبناءً على ما تقدم يتبين هنالك عدد من العوامل , تؤثر على الإفصاح بالقوائم المالية , أمكن تقسيمها إلى عوامل بيئية لها علاقة بالمجتمع الذي تُعد فيه القوائم المالية , وأخرى تختص بالمعلومات المالية , التي يتعين الإفصاح عنها , وهناك عوامل لها علاقة بالمنشأة ذاتها , يمكن إجمالها على النحو الآتي :
1 – العوامل التي لها علاقة بالبيئة : تختلف التقارير المالية من دولة لأخرى لأسباب اجتماعية واقتصادية وسياسية وعوامل ناتجة عن حاجة المستفيدين إلى المزيد من المعلومات الإضافية عن التغيرات البيئية وأثرها على الوحدة الاقتصادية بغرض المقارنة بين الوحدات الاقتصادية وتحديد المسؤوليات الاجتماعية لكل منها 0
2 – العوامل التي لها علاقة بالمعلومات : تتأثر درجة الإفصاح بالمعلومات , وخاصةً من ناحية مدى توافر الملائمة والثقة في هذه المعلومات , علاوةً على القابلية للتحقق والمقارنة , ومقارنة التكلفة بالعائد ( اقتصادية المعلومات ) وتحدد تكلفة المعلومات مستوى الإفصاح الموفر في القوائم المالية , أي أن تكون المنفعة من المعلومات تفوق تكلفة الحصول عليها , وإعدادها , وعرضها في القوائم المالية 0
3 – العوامل التي لها علاقة بالوحدة الاقتصادية : وهي :
أ – حجم الوحدة الاقتصادية وجد في عدد من الدراسات الميدانية علاقة بين حجم الوحدة الاقتصادية ودرجة الإفصاح في القوائم المالية, ويرجع ذلك إلى أن تكلفة المعلومات تكون قليلة الأهمية في المشروعات الكبيرة قياساً بالمشروعات الصغيرة 0
ب – عدد المساهمين , وجود علاقة طر دية بين عدد المساهمين ودرجة الإفصاح , على أساس إن زيادة عدد المساهمين يؤدي إلى زيادة درجة الإفصاح 0
ج – تسجيل الشركة بسوق الأوراق المالية ولهذا العامل أثر مباشر في زيادة الإفصاح , بسبب الشروط التي تضعها تلك الأسواق 0
د – المدقق الخارجي حيث يقوم المدقق بتقويم درجة الإفصاح عند تدقيقه لحسابات الشركة , للوقوف على مدى التزامها بالأسس , والقواعد والمبادئ , والسياسات المحاسبية والمعايير والقواعد المهنية التي يفرضها دستور المهنة 0
هـ – العوامل الأخرى ومن أهمها صافي الربح , ورغبة الإدارة في الإفصاح عن المعلومات , وأجهزة الإشراف والرقابة على أعمال الشركات المساهمة([19]) 0
أنواع الإفصاح Disclosure Types
نظراً لاختلاف وجهات نظر المستخدمين , حيث إن ما يمكن عده ملائماً وضرورياً لشخص ذي خبرة كافية , قد لا يكون كذلك لشخص أخر لا يمتلك المستوى نفسه من الخبرة , زيادةً على رغبة الإدارة في الإفصاح أو عدم الإفصاح , واختلاف المعلومات المطلوبة من قطاع لآخر من القطاعات الاقتصادية , كذلك اختلاف بيئة الأعمال التجارية , واختلاف حاجات المستخدمين كل ذلك أدى إلى ظهور أنواع متعددة من الإفصاح ومنها ما يأتي :
1 – الإفصاح الشامل Comprehensive Disclosure يعني شمولية القوائم المالية على جميع المعلومات الضرورية التي تُساعد في إعطاء صورة واضحة وصحيحة عن المنشاة , ويعتمد هذا المفهوم على أربعة فروض أساسية :
أ – القوائم المالية ذات الغرض العام 0
ب – شمول القوائم المالية على معلومات ملائمة عن الدخل والثروة 0
ج – إن الإفصاح عن المعلومات الملائمة يتحدد عن طريق إعداد القوائم المالية وعرضها الأساسية (( قائمة المركز المالي ( الميزانية العمومية ) , قائمة الدخل , قائمة التغيرات في حقوق الملكية ( قائمة الأرباح المرحلة ) , قائمة التدفقات النقدية )) 0
د – القوائم المالية ذات الغرض العام , تعدُّ من أنسب وسائل الإفصاح بالمقارنة مع أساليب الإفصاح الأخرى , لأنها تأخذ بنظر الاعتبار مقارنة التكلفة بالعائد 0
كما إن هناك معايير للاعتراف المحاسبي بالأحداث والعمليات الاقتصادية , والاعتراف هو عملية الإدراج في الميزانية العمومية أو بيان الدخل للبند الذي يحقق تعريف العنصر , وان البند الذي يفي بتعريف العنصر يجب أن يعترف به إذا كان من المحتمل أن أي منفعة اقتصادية مستقبلية مرتبطة به سوف تتدفق إلى أومن المنشاة , كما أن العنصر له تكلفة أو قيمة يمكن قياسها بموثوقية0
وفضلاً عن القوائم المالية الأساسية المشار إليها أعلاه يتسع نطاق التقارير ليشمل معلومات كمية , وأخرى وصفية يتم الإفصاح عنها بالأساليب التالية : -
1 – الإيضاحات المرفقة بالقوائم المالية , وتعدُّ جزءاً مكملاً للقوائم المالية وتشتمل الملاحظات الهامشية والقوائم الإضافية والكشوف الملحقة
2 – تقرير الإدارة ويشتمل – غالباً - خطاب مجلس الإدارة إلى المساهمين وتحليلات وتوقعات الإدارة عن المستقبل 0 3 – تقرير المدقق الخارجي 0
أن شمولية الإفصاح ليس معناها عرض التفاصيل كافة من دون تمييز , بسبب تزايد أعباء التطبيق , إذ أن إنتاج المعلومات لا يتم من دون تحمل تكلفة , كذلك كثرة التفاصيل غير المهمة تجعل القوائم المالية مطولة وهذا سوف يبعد مستخدم القوائم المالية عن إدراك جوهر الأمور الهامة , ولذلك يتضح أن مفهوم الأهمية النسبية من المفاهيم المحاسبية المهمة , التي يعتمد عليها المحاسب في تفسير نطاق الإفصاح الشامل وتطبيقه , ويعدُّ البند مهماً إذا ترتب على حذفه أو عدم تقديم إيضاحات عنه أو عرضه بصورة غير سليمة تأثيراً سلبياً على فاعلية القوائم المالية([20]) 0
2 – الإفصاح الوقائي Protective Disclosure
الإفصاح الوقائي يهدف إلى حماية المجتمع المالي وبصفة خاصة المستثمر العادي الذي له قدرة محدودة على استخدام المعلومات المالية , لهذا يجب أن تكون المعلومات المالية بأعلى درجة ممكنة من الموضوعية والحياد والعدالة , وان القاعدة العامة ( هي أن القوائم المالية يجب أن يتم الإفصاح فيها عن كل ما يجعلها غير مضللة لأصحاب الشأن ) , ويتطلب الإفصاح الوقائي الكشف عن الأمور التالية([21]) :
أ – السياسات المحاسبية
ب – التغيرات السياسات المحاسبية
ج – التغيرات في التطبيقات المحاسبية
د – تصحيح الأخطاء في القوائم المالية
هـ – التغير في طبيعة الوحدة الاقتصادية
و – المكاسب والخسائر المحتملة
ز – الارتباطات المالية
ح – الأحداث اللاحقة
الإفصاح التثقيفي Informative Disclosure
ظهر هذا المفهوم نتيجة ازدياد أهمية الملائمة بوصفها أحد الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية , ولذلك فأنه يعكس الاتجاه المعاصر للإفصاح المحاسبي , حيث المطالبة بالإفصاح عن المعلومات الملائمة لأغراض اتخاذ القرارات , ومن الأمثلة على الإفصاح التثقيفي أو الإعلامي هي الإفصاح عن التنبؤات المالية , الفصل بين العناصر العادية وغير العادية في القوائم المالية , التقارير القطاعية على أساس خطوط الإنتاج وعلى أساس المناطق الجغرافية , الإفصاح عن مكونات الأصول الثابتة والمخزون السلعي , الإفصاح عن الإنفاق الرأسمالي الحالي والمخطط ومصادر تمويله وربحية السهم الواحد , التطور التاريخي للنشاطات , خطط الإدارة وأهدافها في المستقبل , سياسات الإدارة المتبعة في نطاق الإفصاح على هذا النحو من شأنه الحد من أهمية اللجوء إلى المصادر الداخلية للحصول على المعلومات الإضافية بالطرق غير الرسمية , التي يترتب عليها تحقيق مكاسب لبعض الفئات على حساب الفئات الأخرى 0
فنطاق الإفصاح لم يعد قاصراً على مجرد إخلاء مسؤولية الإدارة , وإنما أصبح يتضمن أيضاً المعلومات التي تحتاج إلى درجة أكبر من الدراية والخبرة في استخدامها وخصوصاً تلك التي يحتاجها المحللين الماليين ووسطاء الاستثمار 0
ويُلاحظ طبقاً لهذا المفهوم الحديث للإفصاح المحاسبي لم يعد التركيز على المعلومات التي تتمتع بدرجة عالية من الموضوعية , التي تتناسب مع احتياجات المستثمر العادي ذي الخبرة المحدودة في أمور التحليل المالي , وإنما يتسع نطاق الإفصاح ليشتمل أيضاً أي معلومات ملائمة تتصف بدرجة كبيرة نسبياً من التقدير والاجتهاد الشخصي([22]) 0