مشاكل التقرير المالي المترتبة على تجميع الأعمال الخارجية

المحاسبة في بيئة الأعمال الدولية

(مشاكل التقرير المالي المترتبة على تجميع الأعمال الخارجية)

المحتويات

Þ          مقدمة.

Þ          نظام الشركات القابضة والتابعة.

Þ          أسباب الترجمة.

Þ          مصطلح الترجمة وترجمة العملات الأجنبية.

Þ          العمليات التي تشمل عملة أجنبية.

Þ          طرق سعر الصرف، ( الوحيد، المتعدد).

Þ          هدف الترجمة.

Þ          سعر الصرف الجاري المناسب.

Þ          مكاسب وخسائر الترجمة، ومكاسب وخسائر العمليات، (التامة، غير التامة).

Þ     المعالجة المحاسبية لتسويات الترجمة، (تأجيل الاعتراف، عدم تأجيل الاعتراف).

Þ          المعالجة المحاسبية لهذه المشكلة وفق المعايير.

Þ          دور المراجع الخارجي للتحقق من تلك العمليات.

1. مقدمة:

إن من أهم المشاكل العملية التي تواجه المحاسبة في هذا الوقت الزاخر بالتغيرات والتطورات السريعة والمتجددة، والمنافسة الشديدة على مستوى الدول لجذب المزيد من رؤوس الأموال والاستثمارات الضخمة، هي تلك المشكلة المرتبطة بالشركات متعددة الجنسية، والتي تمتلك وحدات تابعة لها في بلدان أخرى غير البلد الأصلي الذي تنتمي إليه الشركة الأم، إضافـة إلى المعاملات الجوهرية لتلك الشركات المحلية في أي بلد من بلدان العالم والتي تتم بعملة أجنبية، وتنشأ هذه المعاملات التي تتم بعملة أجنبية، بسبب قيام شركة ما بعملية التصدير أو الاستيراد من أو إلى شركة أجنبية بعملة غير العملة المحلية. بمعنى أننا نتحدث عن التجارة الدولية.

وحيث أن التعبير عن هذه المعاملات دائماً ما يتم باستخدام العملات الأجنبية، فقد أصبح من الضروري القيام بعملية تحويل سعر الصرف أو ما يعرف بترجمة هذه العملات إلى عملة البلد المحلية، وذلك حتى يمكن تسجيلها في دفاتر الشركة المحلية، فتكون المشكلة في الشركات متعددة الجنسيات هي اختلاف عملة القوائم المالية لها عن عملة القوائم المالية للشركات أو الفروع التابعة لها والمتواجدة في بلدان مختلفة، وبالتالي فإنه وعند القيام بتجميع الأعمـال وإعداد التقارير والقوائم المالية، لابد من القيام بعملية الترجمة للقوائم المالية، بحيث تكون معدّة بعملة واحدة لكلٍ من الشركة الأم والشركات أو الفروع التابعة لها.

وتعتبر ترجمة العمليات التي تتم بالعملة الأجنبية إلى العملة المحلية، بغرض إعداد التقارير المالية على أساس عملة واحدة، وكذلك المعلومات المالية لجميع الأطراف الداخلية والخارجية، من أهم المشاكل التي تواجه المحاسبة.

2. نظام الشركات القابضة والتابعة

بدايةً يمكن أن تكون الشركات أو الوحدات المحاسبية هادفة إلى الربح أو غير هادفة إلى الربح. كما قد تكون تلك الوحدات فردية، أو شركات أشخاص، أو شركات مساهمة، كما قد تتخذ صورة بعض المنشآت المتخصصة مثل شركات التأمين والبنوك التجارية. غير أنه يوجد شكل آخر من الوحدات المحاسبية والتي تأخذ شكل مجموعة اقتصادية، على الرغم أن كل منشأة منها هي في حقيقة الأمر تتمتع بشخصية معنوية وقانونية مستقلة، ويطلق على هذا النوع من الوحدات المحاسبية، "نظام الشركات القابضة والتابعة"، وقد نشأ هذا النظام في الدول المتقدمة كنتيجة لمحاولات الشركات الكبرى في تحقيق السيطرة والاحتكار.

حيث قامت تلك الشركـات بتكوين مجموعة اقتصادية تتكون من الشركة المسيطرة (القابضة)، ومجموعة الشركات المسيطر عليها (التابعة). وتتحقق هذه السيطرة عن طريق شراء وامتلاك الشركة القابضة لأكثر من 50% من رأس مال الشركات التابعة. بحيث يترتب على ذلك قيام الشركة القابضة بفرض سياستها على الشركات التابعة عن طريق تعيين أعضاء مجلس إدارة لهذه الشركات ينفذون جميع السياسات التي تمليها عليهم إدارة الشركة القابضة.

ولقد نشأ عن هذا الوضع ظهور مجموعة من المشاكل المحاسبية والمرتبطة بإعداد القوائم المالية لهذه المجموعة باعتبارها وحدة محاسبية واحدة، وفي نفس الوقت لا ينفي هذا قيام كل وحدة من وحدات المجموعة بإعداد قوائمها المالية بوصفها وحدة محاسبية قانونية قائمة بذاتها.

من الجدير بالذكر أنه لا تتطلب السيطرة على الشركة التابعة الملكية الكاملة لأسهمها، بل يكفي أن تشتري الشركة القابضة 51% من أسهم الشركة التابعة لتتمكن من السيطرة على سياسة هذه الشركة. وقد تكون السيطرة بشكل مباشر، وتأخذ أحد الصور التالية:

1-      شركة مساهمة قائمة لها شخصية قانونية مستقلة تقوم بشراء أكثر من 50% من أسهم شركة مساهمة أخرى. إذ سيترتب على ذلك قيام الشركة الأولى (القابضة) بفرض سياستها على الشركة الثانية (التابعة) عن طريق تعيين مجلس الإدارة، والذي يقوم بتنفيذ جميع السياسات التي تمليها عليها الشركة القابضة .

2-      شركة مساهمة قائمة لها شخصية قانونية تقوم بشراء أكثر من 50% من أسهم مجموعة من الشركات المساهمة الأخرى.

وقد تكون السيطرة من الشركة القابضة على الشركة التابعة غير مباشرة. فمثلاً إذا كان هناك شركة مساهمة (أ) تمتلك أكثر من 50% من أسهم الشركة المساهمة (ب)، وكذلك تمتلك الشركة (ب) أكثر من 50% من أسهم الشركة (ج)، فإننا سوف نجد أن الشركة (أ) وهي الشركة القابضة سوف تفرض سيطرتها على الشركة (ج) عن طريق فرض سيطرتها على الشركة (ب)، وفي هذه الحالة تكون المجموعة الاقتصادية مكونة من شركة (أ) (قابضة) وشركة (ب)، (ج) وهي شركات تابعة.

وقد تكون السيطرة متداخلة، بحيث تسيطر الشركة الأم على شركة تابعة بدورها تسيطر على شركة أخرى وهكذا.

وأياً كان شكل السيطرة فإن الشركة القابضة تمتلك كل أو جزء من أسهم الشركة التابعة، إما عن طريق التعاقد المباشر مع المستثمرين، أو عن طريق سوق الأوراق المالية، وفي كثير من الحالات تكون الشركة القابضة هي المؤسس أو المنظم للشركة التابعة، وذلك حتى يمكن تكييف ظروف ونظام العمل في الشركة التابعة بما يتناسب ومصالح الشركة القابضة.

3. شروط إعداد القوائم المالية الموحدة:

تتمثل متطلبات إعداد القوائم المالية الموحدة في:

·        وجود تجانس أو تكامل بين النشاط الذي تمارسه الشركة القابضة والشركة التابعة.

·   استمرار سيطرة الشركة القابضة على الشركة التابعة، وذلك بتملك أكثر من 50% من الأسهم العادية للشركة التابعة، وأن تكون السيطرة دائمة ومستمرة وليست مؤقتة.

·        أن يكون هناك توافق في الفترات المحاسبية، في شركات المجموعة الاقتصادية.

·        اتّساق المبادئ المحاسبية والتي على أساسها تعد القوائم المالية لكل من الشركة القابضة والتابعة.

4. مبررات إعداد القوائم المالية الموحدة:

هناك عدة مداخل تعد تبريراً لإعداد ونشر القوائم المالية الموحدة لمجموعة الشركات المكونة للمجموعة الاقتصادية وهي:

‌أ-   مدخل الشخصية الاعتبارية لمجموعة الشركات كوحدة اقتصادية، ويقوم هذا المدخل على أساس أن المجموعة الاقتصادية لها كيان وشخصية معنوية كوحدة اقتصادية افتراضية، ولكن هذا المدخل يعوزه المسند القانوني ولاستحالة وجود الشخصية الاعتبارية الواحدة للمجموعة، حيث أن كل شركة من شركات المجموعة لها شخصية مستقلة ومنفصلة قانوناً عن غيرها من الوحدات.

‌ب-  مدخل المشاركة بالتضامن: وطبقاً لهذا المدخل يعتبر أن هناك علاقة تضامنية مشتركة بين الشركة القابضة وشركاتها التابعة. ولكن يعاب علي هذا المخل أن الشريكين وهما الشركة القابضة والشركة التابعة شريكين غير متكافئين وأنهما غير متساويين في الإدارة والمسؤولية.

‌ج-   المدخل الإحصائي: والذي يقوم على اعتبار القوائم المالية  قوائم إحصائية لمجموعة من الشركات كوحدة متكاملة، وهذا المدخل ينظر إليه على أنه أكثر قبولاً ومنطقياً لأنه يتفادى الناحية القانونية في عدم وجود شخصية اعتبارية مستقلة للمجموعة كلها كوحدة، وإن كان ينسب إليه القصور في معالجة التسويات بشكل محاسبي دقيق، حيث يأخذ في الاعتبار هذه القوائم على أنها قوائم إحصائية رغم أنها تستند في إعدادها سواء من حيث المبادئ أو الإجراءات إلى المبادئ المحاسبية المتعارف عليها.

إن القوائم المالية الموحدة تعتبر الوسيلة اللازمة للتخلص من الفواصل القانونية بين الشركتين القابضة والتابعة.

ورغم أهمية القوائم الموحدة في إبراز نتائج أعمال المجموعة الاقتصادية ومركزها المالي كوحدة، إلا أنه ينسب إلى تلك القوائم بعض أوجه القصور، لعل من أهمها، أنها قوائم فرعية تخدم غرضاً معيناً، ولا يمكن اعتبارها بديلاً عن الميزانيات والقوائم الخاصة بكل شركة من شركات المجموعة، حيث تعتبر تلك القوائم الأكثر فائدة لكثير من الأطراف سواء للمساهمين أو الدائنين أو أقلية المساهمين، بالإضافة إلى أن محتويات هذه القوائم المالية الموحدة والقواعد التي تتبع في إعدادها قد تكون معقدة وغير مفهومة، وقد يساء استخدامها، أو تؤدي إلى استنتاجات مضللة.

مما سبق يمكن تركيز مشاكل تسجيل العمليات الأجنبية المتعلقة بإعداد التقارير المالية المجمّعة بعملات أجنبية في التالي:

أولاً: اختيار سعر الصرف المناسب للأغراض المحاسبية والذي يستخدم في ترجمة العمليات الأجنبية، والقوائم المالية، وبما يتفق مع المبادئ والفروض المحاسبية، والحقائق الاقتصادية. حيث يختلف سعر الصرف الملائم لكل عملية حسب طبيعة العملية وظروف حدوثها.

ثانياً: المعالجة المحاسبية السليمة، وذلك في حالة اختلاف سعر الصرف الجاري في تاريخ وقوع العملية عن سعر الصرف المستخدم في تسوية العملية، أو سعر الصرف في تاريخ إعداد القوائم المالية، وهو ما يعبَّر عنه بمكاسب أو خسائر تقلبات أسعار الصرف، والتي يمكن حصرها في مصدرين هما:

- المعاملات التي تتم بالعملة الأجنبية والتي تتمثل في:

أ - عمليات استيراد بضاعة من الخارج تسدد قيمتها بعملة أجنبية، أو تصدير بضاعة تحصل قيمتها بعملة أجنبية.

       ب – عمليات الإقراض إلى الخارج أو الاقتراض من الخارج بعملة أجنبية.

       ج -  عقود الصرف الآجلة (المستقبلية).

- ترجمة القوائم المالية للفروع الأجنبية:

حيث يتم تحويل قيم بنود القوائم المالية المعدة بالعملة الأجنبية للفروع أو الشركات التابعة إلى ما يعادلها بالعملة المحلية، وهي الجزئية التي يتركز عليها نقاشُنـا في هذا الموضوع، ويندرج تحتها المشاكل التالية:

أولاً: مشكلة معالجة الآثار المترتبة على تقلبات سعر صرف العملات الأجنبية المستخدمة في ترجمة العمليات الأجنبية، وهو ما يطلق عليها أرباح وخسائر تقلبات أسعار الصرف.

ثانياً: كيفية ترجمة القوائم المالية للفروع المعدة بالعملة الأجنبية إلى ما يماثلها بالعملة المحلية للشركة الأم، وكيفية معالجة أرباح وخسائر هذه الترجمة.

5. تعريف سعر الصرف:

العملة ما هي إلا سلعة تباع وتشترى مقابل أي عملة أخرى، ويتحدد سعر العملة في الأسواق المالية على أساس سعر التبادل بين العملتين، وهو ما يطلق عليه سعر الصرف. وعلى هذا يمكن تعريف سعر الصرف على انه: "الكمية أو المقدار من عملة معينة والذي يجب دفعه للحصول على وحدة واحدة من عملة أخرى".

وتقوم بعض البلدان بتثبيت سعر صرف العملة المحلية مقابل العملات الأجنبية، وتتصف عملية ترجمة وتسجيل العمليات الأجنبية فيها بالدقة إلى حد كبير نظراً لثبات معدل الصرف بين العملة المحلية والأجنبية... أما في البلدان الأخرى التي تتبع سياسة سعر الصرف الحرّ للعملة، نجد أن هناك تذبذب كبير ومستمر في أسعار الصرف، وهذا يؤدي بالتالي إلى صعوبات في تسجيل العمليات الأجنبية وإعداد التقارير المالية.

6. أنواع سعر الصرف:

يشمل سعر الصرف انواع عديدة أهمها:

§        سعر الصرف المباشر	§        سعر الصرف غير المباشر
§        سعر الصرف الحرّ	§        سعر الصرف الرسمي

ومن هنا يمكن أن نعرِّف الترجمة "بأنها إعادة حساب معلومات القوائم المالية من عملة إلى عملة أخرى لضرورة أن تكون القوائم المالية للشركات متعددة الجنسيات موحدة العملة، وذلك بالتعبير عن حساباتها بعملة واحدة هي عملة الشركة الأم.

7. أسباب الترجمة:

نشأت الحاجة إلى ترجمة القوائم المالية للفروع والشركات التابعة الأجنبية عند نشوء الشركات المالية متعددة الجنسية، إذ أصبح أمراً طبيعياً أن يكون للشركة الأم أو القابضة فروعاً منتشرة في الكثير من أنحاء العالم، أو أن تمتلك هذه الشركات حصصاً بنسب متفاوتة في شركات أجنبية ترتبط بالشركة الأم إما بعلاقة التبعية أو بعلاقة الزمالة، وتوصف الشركة الأجنبية بأنها تابعة للشركة الأم، عندما تتجاوز نسبة تملك الأخيرة في صافي أصول الأولى ٥٠%، في حين توصف الشركة الأجنبية بأنها زميلة للشركة الأم، متى انحصرت نسبة تملك الأخيرة في الأولى من 20   –50%، أما متى انخفضت نسبة التملك عن ٢٠ % فتخرج الشركة الأجنبية من نطاق التبعية أو من نطاق الزمالة للشركة الأم، وتقتصر العلاقة بينهما على مجرد تملك الشركة الأم حصة من صافي استثمارات الشركة الأجنبية، تدرج بميزانية الشركة الأم ضمن بند الاستثمارات طويلة الأجل.

وبالتالي فلا يمكن للشركات القابضة والتي لها تعاملات في غير موطنها الأصلي، أن تعد قوائم مالية موحدة للمجموعة ما لم يعبَّر عن حساباتها وحسابات الشركات التابعة لها بعملة واحدة، وذلك لأنه لا يمكن الحصول على نتائج ذات معنى نتيجة جمع معاملات عديدة بعملات متنوعة كالدولار الأمريكي، مع الين الياباني، أو الفرنك الفرنسـي، أو الريال السعودي.

وعادة ما تكون العملة الوحيدة هي عملة التقرير للشركة الأم، وتسمى عملية إعادة حساب أرصدة حسابات القوائم المالية للعديد من العملات الأجنبية إلى عملة واحدة باسم الترجمة -كما تقدّم-.

وهناك العديد من الأسباب التي تدعوا إلى ترجمة العملات الأجنبية منها:

§   كيفية تسجيل المعاملات التي بالعملات الأجنبية، حيث يجب ترجمة المعاملات بالعملة الأجنبية بعملة القوائم المالية الموحدة للمجموعة، حيث لا يمكن إعداد قوائم مالية من حسابات بعملات مختلفة.

§   التقرير عن أنشطة فرع أو شركة تابعة دوليا، إذْ طالما أن كل من الشركة الأم والشركات التابعة والفروع تتكامل في نسيج واحد، فمن غير المنطقي أن تظهر حسابات كل منهم منفصلة عن الأخرى، بل يجب إدماجُ حساباتهم؛ حتى يمكن عرض مركز مالي عادل وكامل، وفي هذه الحالات نحتاج إلى ترجمة العملات الأجنبية إلى عملة الدولة الأم.

§   التقرير عن نتائج العمليات المستقلة في الخارج، وتظهر الحاجة إلى نقل وتبادل المعلومات المحاسبية بين الشركات المستقلة في بلد ما للمستفيدين في دولة أخرى، كنتيجة للتوسّع في أنشطة الاستثمار الدولي.

وتظهر هذه الحاجة في شكل خاص عندما ترغب الشركة في تسجيل أسهمها في بورصة أجنبية، أو عند التفكير في الدخول في مشروع مشترك، أو عندما ترغب في توصيل نتائج أعمالها ومركزها المالي لحملة الأسهم من الأجانب.

8. مصطلح الترجمة:

إن عملية تحويل العملة هي التحويل أو الاستبدال الفعلي الملموس من نقدية بعملة معينة، إلى نقدية بعملة أخرى... أما "الترجمة" فهي تغيير في وحدة النقد للمعاملات المالية، مثلما يعاد حساب ميزانية بالجنيه الإسترليني إلى ما يعادلها بالدولار الأمريكي، فلا يحدث في هذه الحالة استبدال حقيقي ملموس للعملات، ولا تحدث معاملات تحويل فعلية، ولا تجرى قيود محاسبية كما هي الحال في عملية التحويل، وذلك بإستثناء القيود المترتبة علي حدوث مكاسب أو خسائر الترجمة.

وتقوم آلية ترجمة أرصدة العملات المحلية على استخدام معدل استبدال العملات الأجنبية، أي سعر الصرف بين العملتين، وتجري ترجمة أرصدة العملات الأجنبية إما بالطريقة المباشرة أو بالطريقة غير المباشرة، ويمكن الحصول على ما يعادل العملة المحلية بضرب أرصدة العملات الأجنبية في سعر الصرف المباشر أو بقسمة أرصدة العملات الأجنبية بسعر الصرف غير المباشر.

9. المشاكل المحاسبية المترتبة على ترجمة القوائم المالية للفروع أو الشركات التابعة الأجنبية:

تجدر الإشارة هنا إلى أن نسبة تملك الشركة القابضة (الأم) في صافي أصول الشركة الأجنبية (التابعة)، تحدد مدى وطبيعة المشاكل المحاسبية التي تنشأ سواء في مجال تقويم استثمارات الأولى في الثانية، أم في مجال ترجمة القوائم المالية للشركة الأجنبية المعدة بعملة أجنبية إلى العملة المحلية المعدة بموجبها القوائم المالية للشركة الأم.

وعموماً يمكن القول بأن مشاكل ترجمة القوائم المالية المعدة بعملة أجنبية تنشأ فقط، في حالة كون الشركة الأجنبية إما تابعة أو زميلة للشركة الأم، أي متى تجاوزت نسبة تملك المحلية في صافي الاستثمارات الأجنبية 20%، أما في الأحوال التي تنخفض فيها نسبة التملك عن هذا الحد، وبالتالي يقل أو ينعدم تأثير سيطرة الشركة الأم على الشركة الأجنبية، تخرج مشكلة تقويم صافي استثمارات الأولى في الثانية عن نطاق الترجمة، لتنحصر فقط في مجال تحديد القيمة التي يتم بها إدراج صافي الاستثمارات في الميزانية، وذلك وفقاً لطريقة التكلفة إذا ما تم تصنيف هذه الاستثمارات ضمن الاستثمارات طويلة الأجل، أو وفقاً للتكلفة أو السوق أيهما أقل إذا ما عوملت كاستثمارات قصيرة الأجل، وفي جميع الأحوال تدرج مكاسب أو خسائر إعادة التقويم ضمن حقوق المساهمين بالنسبة للاستثمارات طويلة الأجل، أو في قائمة الدخل بالنسبة للاستثمارات قصيرة الأجل.

وما دمنا هنا بصدد تحليل المشاكل المحاسبية المتعلقة بترجمة القوائم المالية، فسيقتصر تركيزنا فقط على معالجة آثار الفروقات التي تنشأ عن تقلب أسعار الصرف وما يصاحبها من مكاسب أو خسائر تظهر عند ترجمة القوائم المالية للشركة الأجنبية، وذلك سواء لأغراض إعداد القوائم المالية للشركة الأم، أو لأغراض إعداد القوائم المالية الموحدة للمجموعة، ويمكن حصر المشاكل المحاسبية لترجمة القوائم المالية المعدة بالعملات الأجنبية في أربع مجالات رئيسية هي:

1.    تحديد العملة الوظيفية للشركة الأجنبية التي سيتم ترجمة قوائمها المالية وعملة التقرير للشركة الأم.

2.     تحديد سعر أو معدل الصرف الملائم للترجمة.

3.    تحديد الطريقة المناسبة للترجمة.

4.  معالجة آثار مكاسب أو خسائر الترجمة في القوائم المالية للشركة الأم ( قائمة الدخل، والميزانية العمومية (قائمة المركز المالي).

ويقصد بالعملة الوظيفية، العملة التي يتم بها الجانب الأكبر من التدفقات النقدية للشركة الأجنبية، لذا يتطلب الأمر لتحديدها تحديد طبيعة العلاقة القائمة بين الشركة الأم والشركة الأجنبية، فإذا كانت العلاقة التجارية للشركة الأجنبية بالشركة الأم ضعيفة، تكون العملة الوظيفية للشركة الأجنبية في هذه الحالة هي نفس العملة الأجنبية للبلد الذي تعمل فيه، فمثلاً لو أن شركة سعودية تملكت حصة في شركة تابعة أو زميلة يابانية وكانت الشركة اليابانية مستقلة إلى حد ما في ممارسة أنشطتها عن الشركة السعودية، تكون العملة الوظيفية هنا هي الين، في حين تكون عملة التقرير هي الريال السعودي.

أما لو كانت الشركة اليابانية، مكمِّلة في نشاطها لنشاط الشركة السعودية، وبالتالي كانت الصفقات المتبادلة بينهما متعددة ونشطة، يمكن أن تصبح العملة الوظيفية للشركة اليابانية حينئذ هي نفس عملة التقرير أي الريال السعودي، وبالتالي لا تظهر حاجة للترجمة.

أما لو كانت الشركة اليابانية تمارس معظم أنشطتها في فرنسـا مثلاً، وبطريقة شبه مستقلة عن نشاط الشركة السعودية الأم، تكون العملة الوظيفية لها هي الفرنك الفرنسي، في حين تبقى عملة التقرير هي الريال السعودي.

وفي جميع الأحوال فإن المقصود بترجمة القوائم المالية للشركة الأجنبية هو "إعادة تقويم عناصر أو بنود تلك القوائم، والمدرجة أصلاً بالعملة الوظيفية للشركة الأجنبية إلى ما يعادلها بعملة التقرير، أي العملة المحلية المدرجة بها نظائر تلك البنود في القوائم المالية للشركة الأم، وذلك بموجب أسعار أو معدلات محددة للصرف تستخدم في ترجمة هذه القوائم".

10. ترجمة العملات الأجنبية:

تستخدم الشركات التي تزاول أعمالها دوليا عدة طرق للتعبير عن الأصول والخصوم وحقوق الملاك والإيرادات والمصروفات المدرجة بعملات أجنبية وذلك بالعملة المحلية، ويمكن تقسيم هذه الطرق إلى نوعين، تلك التي تستخدم سعر صرف واحد لترجمة أرصدة العملات الأجنبية بما يعادلها بالعملات المحلية، وتلك التي تستخدم أسعار متعددة، وذلك كما يلي:

أ- سعر الصرف الوحيد (الجاري):

وهذه الطريقة شائعة الاستخدام في أوروبا، وسعر الصرف الوحيد "هو السعر الجاري أو سعر تاريخ الإقفال لكل الأصول والخصوم بالعملة الأجنبية، في حين تترجم بنود الإيرادات والمصروفات وفق سعر الصرف السائد وقت إثبات المعاملة، ومع ذلك وللتسهيل فإن مثل هذه البنود تترجم وفقا للمتوسط المرجح لأسعار الصرف خلال الفترة, ووفقا لهذا المنهج في الترجمة تحتفظ القوائم المالية للعمليات الأجنبية – من وجهة نظر الشركة الأم – بخصائصها المحلية من حيث العملة المحلية والتي تمارس بها أعمالها.

وتعكس طريقة السعر الجاري خصائص عملة كل دولة، والتي تصب نتائجها في القوائم المالية الموحدة للمجموعة، وليس من وجهة نظر الشركة الأم فقط، كما تفترض طريقة السعر الجاري أن كل الأصول بالعملات المحلية خاضعة لمخاطر أسعار صرف العملة، ولكن نادرا ما يحدث ذلك، حيث أن المخزون وقيم الأصول الثابتة تزداد نتيجة للتضخم المحلي، كذلك تنتج عن التكلفة التاريخية بأسعار الصرف الجارية التي يحددها السوق، نتائج لا تشابه أيٌ من التكلفة التاريخية أو القيمة الجارية للسوق. كما أن ترجمة كل أرصدة العملات الأجنبية بالسعر الجاري تزيد من أرباح وخسائر الترجمة مع كل تغير في سعر الصرف، ولعل إظهار تسويات سعر الصرف على الدخل الجاري يشوه مقاييس الأداء، حيث أن هذه المكاسب أو الخسائر قد لا تتحقق بشكل كامل.

ب- سعر الصرف المتعدد:

يجمع هذا النوع من التسعير بين سعر الصرف التاريخي وسعر الصرف الجاري أثناء عملية الترجمة، وله طرق أهمها:

v    طريقة البنود المتداولة وغير المتداولة:

وفقا لهذه الطريقة, تترجم كل الأصول والخصوم المتداولة للشركة التابعة الأجنبية إلى عملة التقرير التي تستخدمها الشركة الأم وفقا لسعر الصرف الجاري، بينما تترجم الأصول والخصوم غير المتداولة وفقا للأسعار التاريخية، وتترجم كل بنود قائمة الدخل وفقا للمتوسط المرجح الخاص بكل شهر أو على أساس سعر الصرف المرجح لكل فترة يتم التقرير عنها، في حين يترجم مصروف الاستهلاك وفقا لسعر الصرف التاريخي والمستخدم في ترجمة الأصول القابلة للإستهلاك.

وهذه الطريقة تؤدي إلى مفهوم اقتصادي ضعيف، لأن استخدام سعر الصرف في نهاية السنة لترجمة الأصول المتداولة يفترض أن النقدية والمدينين والمخزون تخضع لمخاطر تغير واحدة في سعر العملة، وهذا الافتراض غير صحيح، من ناحية أخرى فإن ترجمة الديون طويلة الأجل وفقا للسعر التاريخي، يؤجل أثر تذبذب أسعار العملات إلى سنة السداد، ويعتبر ذلك خروجاً عن المألوف، وعلاوة على ذلك فإن تقسيم البنود إلى متداولة وغير متداولة هو تبويب حكمي، وليس وفقا للمفاهيم التي يتحدد على أساسها أيٌ من أسعار الصرف المستخدمة في عملية الترجمة.

إذاً في هذه الطريقة تترجم كل من المبيعات والمشتريات والإيرادات والمصروفات باستخدام متوسط أسعار الصرف للفترة التي يتم فيها إعداد القوائم المالية، أما مخزون أول المدة للفترة التي يتم فيها إعداد القوائم المالية فيترجم باستخدام سعر الصرف الجاري في نهاية الفترة السابقة لها، في حين أن مخزون آخر المدة يترجم باستعمال سعر الصرف الجاري في نهاية الفترة التي يتم فيها إعداد القوائم المالية، وكذلك بالنسبة لصافي الدخل.

أما البنود غير المتداولة فتترجم باستخدام أسعار الصرف التاريخية، والبنود المتداولة للأصول والخصوم تترجم باستخدام أسعار الصرف الجارية لنهاية الفترة التي يتم فيها إعداد القوائم المالية، ويجعل حساب فروق الترجمة مدينا أو دائنا حسب الفرق.

v     طريقة البنود النقدية وغير النقدية:

في هذه الطريقة أيضا تبويب حكمي للميزانية لتحديد سعر الصرف المناسب للترجمة، فتترجم الأصول والخصوم النقدية وفقا لسعر الصرف الجاري، في حين تترجم البنود غير النقدية والأصول والخصوم غير النقدية والمخزون وفقا لأسعار الصرف التاريخية، وتترجم بنود قائمة الدخل بنفس الطريقة المستخدمة في طريقة البنود المتداولة وغير المتداولة.

وعلى عكس طريقة البنود المتداولة وغير المتداولة فهذه الطريقة تنظر إلى الأصول والخصوم النقدية على أنها معرضة لمخاطر سعر العملة، حيث أن البنود النقدية تعتبر في حكم النقدية فيتم استخدام سعر الصرف الجاري لترجمة هذه البنود، مما يؤدي إلى قيم معادلة بالعملة المحلية، كما تعكس أيضا التغيرات في القيم المعادلة للديون طويلة الأجل بالعملة المحلية، مما يؤدي إلى مؤشر مناسب لآثار التغير في سعر العملة.

كما يُلاحظ أيضا أن طريقة البنود النقدية وغير النقدية تعتمد على أسلوب تبويب البنود حتى يمكن تحديد سعر الصرف المناسب لكل منها، وقد يؤدي ذلك إلى نتائج غير دقيقة، حيث تترجم هذه الطريقة كل الأصول غير النقدية بسعر الصرف التاريخي، وهو أمر غير منطقي بالنسبة للأصول التي تظهر بقيمتها السوقية – مثل المخزون أو الاستثمار في الأوراق المالية أو الأصول الثابتة المثبتة بقيمتها السوقية-، ويؤدي ضرب القيمة السوقية الجارية للأصول غير النقدية في سعر الصرف التاريخي إلى مبلغ من العملة المحلية لا تمثل القيمة الجارية المعادلة للبند، ولا تكلفتها التاريخية، كما يوجه نقد آخر لهذه الطريقة وهو أنها تشوه هامش الربح حيث تقابل الأسعار الجارية للمبيعات المترجمة، بتكلفة المبيعات التي تم قياسها وفقا للتكلفة التاريخية المترجمة.

كما يوجد اختلاف في ترجمة مخزون أول المدة إذ يترجم وفقا لمتوسط سعر الصرف للفترة السابقة، في حين أن مخزون آخر المدة يترجم وفق متوسط سعر الصرف للفترة الحالية. وفي هذه الطريقة اعتبرت البضاعة من البنود غير النقدية وبالتالي من المفترض أن تترجم باستخدام أسعار الصرف التاريخية، إلا أنه لصعوبة تحديد الأسعار التاريخية لكل عنصر من عناصر المخزون تم استخدام متوسط أسعار الصرف للسنة الحالية لترجمة بند البضاعة. كما أنه وفقا لهذه الطريقة لم يتم ترجمة صافي الدخل لحساب فروق الترجمة، أما بالنسبة لفرق الترجمة فإنه يرحل إلى حساب فروق ترجمة، حيث يقفل هذا الحساب في قائمة الدخل الموحدة.

v     الطريقة المؤقتة:

تعتبر ترجمة العملة وفقا للطريقة المؤقتة مجرد عملية تبديل المقياس، أو إعادة حساب قيمة معينة، وبالتالي فهي لا تغيِّر من خصائص البند المُقاس ولكنها تغيِّر فقط في وحدة القياس، وتكون ترجمة الأرصدة الأجنبية مجرد إعادة حساب لهذه البنود، وليس تغييرا في قيمتها.

ووفقا للمبادئ المحاسبية، يقاس الأصل النقدي وفقا للمبالغ المملوكة في تاريخ الميزانية، وتقاس أرصدة المدينين والدائنين وفقا للمبالغ المتوقع تحصيلها أو سدادها عند استحقاقها، وتقاس باقي الأصول والخصوم وفقا للسعر النقدي السائد وقت الحصول على الأصل أو الخصم بالأسعار التاريخية، ومع ذلك يقاس بعض البنود بالسعر الجاري في تاريخ القوائم المالية، مثل المخزون الذي يقاس بسعر التكلفة أو السوق أيهما أقل.

إذاً وفقاً للطريقة المؤقتة تترجم البنود النقدية مثل النقدية والمدينين والدائنين وفقا للسعر الجاري، وتترجم البنود غير النقدية كالأصول الثابتة وفقا للسعر التاريخي، وذلك لأن ترجمة التكلفة التاريخية بعملة أجنبية باستخدام سعر الصرف التاريخي يعطي تكلفة تاريخية بالعملة المحلية، وبالمثل تترجم البنود غير النقدية المحولة للخارج بالسعر الجاري.

وتترجم بنود الإيرادات والمصروفات بسعر الصرف السائد وقت إجراء كل معاملة، إلاّ أنه يصعب ذلك في الواقع العملي حيث يتم استخدام السعر المتوسط.

ونظرا لتشابه هذه الطريقة مع طريقة البنود النقدية وغير النقدية، فإنها تشترك معها في المزايا و العيوب، مع تجاهل التضخم المحلي باعتباره جزءا من عملية الترجمة.

تفترض طريقة السعر الجاري أن كل العمليات الخارجية معرضة لمخاطر سعر الصرف طالما تترجم كل الأصول وفقا لسعر الصرف في نهاية السنة، بينما تفترض طريقة البنود المتداولة وغير المتداولة أن الأصول والخصوم المتداولة هي فقط الخاضعة لذلك، في حين تفترض طريقة البنود النقدية وغير النقدية أن الأصول والخصوم النقدية هي فقط الخاضعة لهذه المخاطر، وعلى العكس فإن الطريقة المؤقتة مجرد إعادة حساب للبنود، وليس تغييرا في قيمتها عند إعداد القوائم المالية التي ستترجم.

11. الهدف من الترجمة:

تهدف الترجمة إلى تحويل وحدة القياس للقوائم المالية للشركة التابعة الأجنبية إلى العملة المحلية، وتعديل القوائم الأجنبية لتتماشى مع المبادئ المحاسبية للشركة الأم، ويمكن تحقيق هذا الهدف باستخدام طرق الترجمة التي ستخدم الأسعار التاريخية. ويفضل استخدام الطريقة المؤقتة؛ حيث أنها تحافظ على مبادئ المحاسبة المستخدمة لقياس الأصول والخصوم المدرجة بالعملة الأجنبية، حيث يجب أن تعدل القوائم المالية أولا وقبل الترجمة لتعكس المبادئ المحاسبية للشركة الأم، فإن الطريقة المؤقتة هي الأصح، حيث أنها تغير فقط القياس من العملة الأجنبية إلى القياس بالعملة المحلية دون تغيير أسس القياس. ويمكن استخدام الطريقة المؤقتة بسهولة لإجراء التعديلات المحاسبية أثناء عملية الترجمة. بينما تعتبر طريقة الترجمة بالسعر الجاري بمثابة إعادة الحساب من لغة إلى أخرى، ولا تحدث أية تغيرات في طبيعة الحسابات ولكن يتغير فقط شكلها من حيث خاصيتها في التعبير.

12.  سعر الصرف الجاري المناسب :

ذكرنا فيما سبق أن أسعار الصرف المستخدمة في الترجمة هي إما التاريخية أو الجارية، وسعر الصرف المتوسط، ومن الناحية العملية فإن اختيار سعر الصرف المناسب ليس أمرا سهلا؛ لأن هناك عدة أسعار صرف لأي عملة في وقت ما، مثل سعر الشراء، وسعر البيع، أو السعر الحاضر والسعر الآجل، والأسعار الرسمية وأسعار السوق الحرة، وهناك فروق بين كل منها. لذلك فإن سعر الصرف الصحيح المستخدم في الترجمة، هو الذي يعكس بقدر الإمكان حقيقة الوضع الاقتصادي وظروف المنشأة. وهذا السعر هو سعر السوق الحر الحاضر والمعلن للمعاملات في الدولة التي تتم فيها المعاملات، لأنه السعر الوحيد الذي يقيس قيم المعاملات الجارية. وأحيانا تستخدم الدولة عدة أسعار صرف لمعاملات مختلفة، -كما تقدّم- وفي هذه الحالة يجب أن نختار واحدا من هذه الأسعار.

13.  مكاسب و خسائر الترجمة ومكاسب و خسائر العمليات:

هناك فرق بين مكاسب وخسائر الترجمة، ومكاسب وخسائر العمليات، وكلاهما يطلق عليه مكاسب وخسائر فروق العملة، إلاّ أن مكاسب وخسائر العمليات الناتجة بعملة أجنبية تحدث، عندما تشتري المنشأة أو تبيع سلعا تدفع قيمتها بعملة أجنبية. علما أن استخدام سعر الصرف التاريخي يقي القوائم المالية من وجود مكاسب وخسائر ترجمة العملات الأجنبية، نتيجة تغير سعر الصرف المستخدم في الترجمة، بينما استخدام السعر الجاري هو الذي يؤدي إلى فروق مكاسب أو خسائر الترجمة. مكاسب وخسائر العمليات تتضمن نوعين:

- مكاسب وخسائر العمليات التامة، وهي التي تنشأ عندما يختلف سعر الصرف المستخدم لتسجيل العمليات الأصلية عن السعر المستخدم عند إتمام العملية.

- مكاسب وخسائر العمليات غير التامة، وهي التي تنشأ عند إعداد القوائم المالية قبل استكمال وإتمام العملية.

تتولد عدة فروق للترجمة الناتجة عن تطبيق طرق الترجمة المختلفة للقوائم المالية من العملات الأجنبية، وتختلف المعالجة المحاسبية لهذه الفروق بحسب اختلاف طرق الترجمة، وتتراوح المعالجة المحاسبية لتسويات الترجمة ما بين تأجيل الاعتراف، وعدم تأجيل الاعتراف، وما يتولد عنهما من أساليب.

1.    تأجيل الاعتراف:

يلقى تأجيل الاعتراف بفروق الترجمة في قائمة الدخل استحسانا عاما، حيث أن هذه الفروق ليست إلا نتيجة لعمليات إعادة الحساب، وأن التغيرات في صافي أصول الشركة التابعة الأجنبية لم تتحقق، كما أنه ليس لها تأثير على التدفقات النقدية المحلية للشركة الأجنبية، وبالتالي فان إدراج هذه الفروق ضمن الدخل الجاري يكون مضللا. وفي هذه الحالة يجب تجميع فروق الترجمة بشكل منفصل، باعتبارها حقوق ملكية المجموعة الموحدة.

كما أنه يمكن معالجة فروق الترجمة عن طريق تأجيل الاعتراف والاستنفاد، أي تأجيل الاعتراف بمكاسب وخسائر الترجمة عند حسابها، على أن تستنفد على العمر الإنتاجي لبنود الميزانية، كأن يتم الحصول على أصل ثابت بإصدار قرض، حيث أن أصل الدين والفوائد ستغطيها التدفقات النقدية التي تتولد من استخدام الأصل، وفي هذه الحالة يجب استنفاد مكاسب وخسائر الترجمة على العمر الإنتاجي لهذا الأصل، أي أنه يقفل مقدار الاستنفاد في قائمة الدخل بنفس طريقة مصروف الاستهلاك، وإن الأرباح والخسائر الناشئة عن القروض يؤجل الاعتراف بها وتستنفد على باقي عمر القرض، باعتبارها تسوية لمصروف الفائدة.

كما يمكن أيضا معالجة فروق الترجمة عن طريق تأجيل الاعتراف الجزئي، وهو بديل ثالث للمحاسبة عن أرباح وخسائر الترجمة، حيث يتم الاعتراف بالخسائر فور حسابها، وتأجيل الاعتراف بالمكاسب لحين تحققها، ( التحفظ وعدم الاعتراف بالأرباح).

2. عدم تأجيل الاعتراف:

وهو الاعتراف بمكاسب وخسائر الترجمة في قائمة الدخل فورا، وأن تأجيل أي منهما يعتبر مضللا، كما أن عملية تأجيل الاعتراف وإدراج مثل هذه المكاسب أو خسائر ضمن الأرباح المقرر عنها قد يضلل قارئي القوائم المالية.

14. كيف عالجت المعايير المحاسبية هذه المشكلة:

(معايير المحاسبة المالية السعودية، المجلّد الأول 2007)

حيث أن ما سبق استعراضه، كان من وجهة نظر معيار المحاسبة عن العملات الأجنبية السعودي، والذي صدر عام 1997م. فسوف نعرض المعالجات المحاسبية التي ذكرتها المعايير المحاسبية الأخرى، وذلك فيما يلي:

1. معايير المحاسبة الأمريكية:

        معيار المحاسبة الأمريكية (SFAS#52)، لم يحدد الطريقة الواجب إتباعها في عملية الترجمة، بل إنه ترك للشركة حرية اختيار ما يناسبها ويتوافق مع احتياجاتها، كما عالج معيار المحاسبة الأمريكية عن العملات التالي:

        أ. تحويل أو ترجمة العملات الأجنبية التي تتم بها بعض معاملات الشركة في مجالات الاستيراد والتصدير والإقراض والاقتراض.

        ب. تحويل بنود القوائم المالية للفروع أو الأقسام الأجنبية للشركات الأمريكية، أو الشركات التابعة للشركات الأمريكية أو أي وحدة استثمارية تستثمر فيها شركة أمريكية إلى العملة الأمريكية عند إعداد قوائم مالية موحدة أو مجمعة أو عند تطبيق طريقة الملكية.

        أما أهداف تحويل العملات الأجنبية كما ذكرها المعيار الأمريكي فهي:

        1) توفير معلومات عن الآثار الاقتصادية المتوقعة لتغير أسعار الصرف على التدفقات النقدية للشركة وعلى حقوق ملاكها.

        2) توفير معلومات في القوائم المالية المجمعة، عن العلاقات والنتائج المالية مع كل وحدة من الوحدات التابعة، وإظهار تلك العلاقات والنتائج بالعملة الوظيفية.

        أما إجراءات الترجمة كما ذكرها المعيار:

        1) تترجم جميع مفردات قائمة المركز المالي المعدة بالعملة الوظيفية إلى العملة المعدة بها التقارير المالية، ويستخدم للترجمة سعر الصرف السائد وقت إعداد القوائم المالية.

        2) تترجم جميع مفردات قائمة الدخل المعدة بالعملة الوظيفية إلى العملة المعدة بها التقارير المالية، على أساس المتوسط المرجح لسعر الصرف السائد خلال الفترة.

        3) ما ينتج عن الترجمة من فروق لا يعالج في حساب أرباح وخسائر الفترة، بل يوضع في حساب ضمن حسابات حقوق الملاك إلى أن تصفي الوحدة الأجنبية.

        4) عندما تقوم المنشأة بمبادلات اقتصادية مؤجلة تتم تسويتها بعملة أجنبية، فإنه ينتج عند التسوية أو عند إعداد القوائم المالية فروق في مبلغ الأصل أو الالتزام. هذه الفروق تعتبر ربحا أو خسارة، تعالج في حساب أرباح وخسائر الفترة.

        كما طلب المعيار الإفصاح عن ما أضيف إلى دخل الفترة أو خصم منه، بسبب أرباح أو خسائر العملات الأجنبية. وكذلك التغيير في حساب تسوية فروق العملات الأجنبية بسبب الترجمة، إذا كانت الشركة تتبع طريقة حقوق الملكية في المحاسبة.

2. معايير المحاسبة الدولية:

        صدر في هذا الشأن معيار المحاسبة الدولي رقم 21 عام 1985م، وتم تعديله عام 1994م، وذهب المعيار إلى اختيار طريقة البنود النقدية وغير النقدية عند إجراء عملية الترجمة، ويطبق المعيار على المحاسبة عن الأحداث التي تتم بعملة أجنبية، وترجمة القوائم المالية للعمليات الأجنبية، عند إعداد القوائم المالية الموحدة كليا أو جزئيا أو عند استخدام طريقة الملكية في محاسبة الاستثمارات الأجنبية.

        وقد عرّف المعيار الأحداث التي تتم بعملات أجنبية، بأنها: "الأحداث التي ينتج عنها التزامات للمنشأة أو عليها تتم تسويتها بعملة أجنبية. وهي عمليات البيع و الشراء، والإقراض والاقتراض، وأن تصبح المنشأة طرفا في عقد يسوّى بالعملة الأجنبية، وأن تمتلك المنشأة أو تتنازل عن ممتلكات، أو تنشأ عليها أو لها التزامات تتم تسويتها بعملة أجنبية".

        كما بين المعيار كيفية المعالجة عند إعداد القوائم المالية كما يلي:

         ‌أ-         تتم ترجمة المبلغ الظاهر بعملة أجنبية حسب السعر السائد وقت إعداد القوائم المالية.

  ‌ب-  مفردات القوائم المالية غير النقدية المسجلة بالتكلفة التاريخية، تظهر في القوائم المالية على أساس سعر الصرف السائد وقت نشوء المفردة.

   ‌ج-   مفردات القوائم المالية الظاهرة بالقيمة العادلة، تظهر في القوائم المالية على أساس سعر الصرف السائد وقت تحديد تلك القيمة.

        وبين المعيار أن الفرق الناشئ بعد تسوية الحسابات النقدية بسبب اختلاف أسعار الصرف لتلك المبالغ وقت نشوء الحساب، أو وقت إعداد القوائم المالية للسنة السابقة، وسعر الصرف السائد وقت إعداد القوائم المالية، تعتبر إيرادا أو مصروفا حسب الحال.

        كما ذكر المعيار بخصوص ترجمة عمليات الوحدات الأجنبية ما يلي:

         ‌أ-         تترجم الأصول والخصوم على أساس سعر الصرف السائد وقت إعداد القوائم المالية.

  ‌ب-  تترجم مفردات قائمة الدخل على أساس سعر الصرف السائد وقت حصول الحدث، إلا في حالة التضخم الشديد فتترجم البنود على أساس السعر السائد وقت إعداد القوائم.

   ‌ج-   يعالج الفرق في حسابٍ رأسَماليٍّ يبقى مفتوحا طالما أن الاستثمار باق. وفي حالة تصفية الاستثمار في الشركة التابعة، فإن رصيد حساب فروق العملات يعتبر إيرادا أو مصروفا في السنة التي تمت فيها تصفية الاستثمار.

3. معايير المحاسبة البريطانية:

        صدر معيار المحاسبة البريطاني عن العملات الأجنبية عام 1983م، وهو يتّبع طرقا مختلفة في عملية ترجمة القوائم المالية حسب ظروفٍ حددها المعيار، وفيما يلي عرض لأبرز ما جاء في هذا المعيار مما يتعلق بترجمة العملات الأجنبية.

تتم ترجمة العملات الأجنبية في حالتين:

        أ- عندما تدخل المنشأة في تعاملات مع طرف آخر تتم تسويتها بعملة أجنبية، مما يستدعي ترجمتها إلى العملة التي تعد بها القوائم المالية.

        ب- عندما يكون للمنشأة استثمارات بعملة غير العملة التي تعد بها القوائم المالية للمنشأة، فإن القوائم المالية الموحدة تعد بعملة البلد مقر المنشأة التي تعد القوائم المالية، مما يستدعي ترجمة القوائم المالية.

        وهدف ترجمة العملات بحسب المعيار، "هو إظهار أثر سعر الصرف على التدفقات النقدية للمنشأة التي تعد لها القوائم المالية، وعلى حقوق ملاكها، وأن تساعد تلك الترجمة على جعل القوائم المالية تعكس صورة عادلة لعمل الإدارة".

        وحول إجراءات الترجمة ذكر المعيار ما يلي:

§   تترجم الأحداث المالية التي تكون المنشأة طرفا فيها على أساس سعر الصرف وقت حصول الحدث، وإذا كان سعر الصرف غير متذبذب فيمكن الاستعاضة عنه بمتوسط سعر الصرف خلال مدة معقولة. وإذا أنشأ الحدث التزاما للمنشأة أو عليها تتم تسويته حسب سعر صرف محدد، فتتم الترجمة حسب ذلك السعر.

§   وعند إعداد القوائم المالية فإن الأصول والخصوم الظاهرة بعملة أجنبية، تترجم حسب سعر الصرف السائد وقت إعداد القوائم المالية. إلا إذا كان هناك سعر صرف محدد لتسوية تلك الأصول أو الالتزامات فتتم الترجمة على أساس ذلك السعر.

§   ما ينشأ من ربح أو خسارة بسبب ترجمة العملات الأجنبية للمفردات التي تمت تسويتها، أو المفردات قصيرة الأجل، يعامل ربحا أو خسارة للنشاط العادي خلال الفترة التي تعد عنها القوائم المالية. إلا إذا كانت المفردة أصلا تعتبر ضمن النشاط غير العادي، فما ينشا من ربح أو خسارة عن ترجمة العملات يعامل معاملة الأصل. كما يجب الاعتراف بحذر بالربح أو الخسارة الناتجة عن ترجمة المفردات طويلة الأجل.

§   يستخدم سعر الصرف السائد وقت إعداد القوائم المالية، لترجمة صافي الاستثمار في الشركات التابعة عند إعداد القوائم المالية الموحدة.

§        يعالج الفرق الناتج عن إعادة ترجمة رصيد الاستثمار في احتياطيات بداية السنة.

§        تترجم عناصر حساب الأرباح والخسائر للاستثمار على أساس سعر الإقفال أو متوسط الصرف خلال الفترة.

15. دور المراجع الخارجي فيما يتعلق بإثبات تلك العمليات:

(المواد التدريبية لاختبار الزمالة: مادة المراجـعـة)

في واقع الشركات المساهمة اليوم وما تتصف به من انفصال ملكيتها عن إدارتها، نجد أن ملاّك الشركة طرف وإدارتها طرف آخر والطرف الثالث هم المستخدمين الخرجيين للقوائم المالية، يتوقع من مراجع الحسابات الخارجي المستقل اكتشاف الأخطاء والغش والعناصر الشاذة غير العادية، والتي تؤثر على قائمة المركز المالي ونتائج الأعمال، كما يتوقع منه أن يضمن تقريره الكفاية الفنية، والنزاهة والاستقلال والموضوعية، كما يتوقع منه منع صدور القوائم المالية المضللة.

ومن أبرز العمليات التي يمكن أن ينتج عنها معلومات مضللة تؤدي إلى حدوث تضليل في القوائم المالية، هي العمليات التي تتم بالعملة الأجنبية والمكاسب الخسائر التي تنتج عنها، وكذلك فروق وتسويات الترجمة، والمكاسب والخسائر الناتجة عن إعادة التقييم في نهاية الفترة المالية.

وبما أنه لا توجد عملية مراجعة تعطي تأكيدات كاملة بأن القوائم المالية خالية من الأخطاء الجوهرية والغش، لذلك فإن وجود بعض الأخطاء في الحسابات واكتشافه بعد صدور تقرير المراجع لا يعني أن مراجع الحسابات قد قصر في القيام بواجباته المهنية، لأن الأخطاء قد تحدث نتيجة تطبيق وتنفيذ العمليات المالية للشركة، والأداء غير السليم من القسم المالي بها، وكذلك الحكم الخاطئ في اختيار وتطبيق الطرق والمبادئ المحاسبية المختلفة.

كما يمكن القول أن عملية المراجعة تهدف أساسا إلى توفير قدر من الحماية ضد نوعين من المخاطر هما:

·        الأخطاء الجوهرية والغش التي قد تكون موجودة بالقوائم المالية.

·   هو احتمال عدم الكشف عن تلك الأخطاء والغش بواسطة الفحص الذي يقوم به مراجع الحسابات لنظام الرقابة الداخلية.

ويتم تخفيض النوع الأول من المخاطر عن طريق فحص وتقييم درجة الاعتماد على نظام الرقابة الداخلية. كما يعمل المراجع على تخفيض النوع الثاني من المخاطر عن طريق إجراءات المراجعة الأخرى، وفحص تفاصيل العمليات والأرصدة.

وفحص تفاصيل العمليات يعني قيام المراجع بالفحص المستندي، بحيث يستطيع التحقق من أن جميع العمليات المالية التي تمت فعلا، قد تم إثباتها بالدفاتر والسجلات، ومؤيدةً بمستندات سليمةٍ من الناحية القانونية والموضوعية، ومعتمدةٍ من المسئولين. كما يعني فحص الأرصدة هو التحقق من صحة رصيد حساب معين، دون تفاصيل العمليات المكونة لهذا الرصيد.

وبالتالي فإن عملية المراجعة التي تتم على العمليات التي تمت بعملة أجنبية والمستندات المؤيدة لها وأرصدتها، لا تخرج عن ما تم ذكره، وسوف نركِّز على إجراءات المراجعة عليها في حديثنا عن دور المراجع، إذ ينبغي على المراجع من خلال قيامه بإجراءات المراجعة العادية، أن يحدد أرصدة العمليات الأجنبية المطلوب فحصها بناءً على أهميتها النسبية، وجمع المعلومات وأدلة الإثبات اللازمة عنها، وما تم إزاء معالجتها وترصيدها، والتأكد من مدى مصداقيتها ومعقوليتها، وعدم حذف أو إلغاء آثار العمليات من السجلات أو المستندات، أو تسجيل عمليات وهمية، أو سوء تطبيق السياسات المحاسبية.

وفي حالة العمليات التي تتم بعملة أجنبية سنكون بصدد نوعين من المشاكل، وهما مشكلة القياس والإثبات للعمليات التي تتم بعملة أجنبية، وترجمة القوائم المالية.

وبالتالي يجب على المراجع أن يختبر مدى الالتزام بالمعالجة المحاسبية الصحيحة، من حيث استخدام سعر الصرف الصحيح في عملية القياس وفق ما تتطلبه المعايير المحاسبية، والتبويب الصحيح لتلك العملية بحيث لا تؤثِّر على الدخل تأثيرا غير حقيقي. وكذلك استخدام  طريقة الترجمة المناسبة، والتي تؤدي إلى عملية الإثبات الصحيحة. إضافة إلى التأكد من دقة حسابات التسوية التي تُجْرى نهاية السنة المالية، وبالتالي تخلو القوائم المالية من التأثيرات غير الحقيقية أو المضللة لمثل هذه العمليات، أو على الأقل يتم الحد منها. كما يجب أن يتأكد من التزام الشركة بمتطلبات العرض والإفصاح التي تتطلبها المعايير فيما يتعلق بهذه العمليات.

وإذا بدا للمراجع حدوث غش أو أخطاء جوهرية، فيجب عليه أن يطلب تعديل القوائم المالية، مع تعديل تقريره بما يتلاءم مع الغش أو الأخطاء التي تم اكتشافها.

المراجع:

1- فردريك تشوي & كارول آن فروست & جاري ميك، تعريب أ.د. محمد عصام الدين زايد (1425هـ - 2004م) "المحاسبة الدولية"، دار المريخ للنشر، الرياض.

2- د. نبيه عبد الرحمن الجبر & د. محمد علاء الدين عبد المنعم (1419هـ - 1998م) "المحاسبة الدولية: الإطار الفكري والواقع العملي"، الجمعية السعودية للمحاسبة، الرياض.

3- الهيئة السعودية للمحاسبيين القانونيين (2007) "معايير المحاسبة المالية، المجلّد الأول"، الرياض.

4- الهيئة السعودية للمحاسبيين القانونيين (2005) "المواد التدريبية لاختبار الزمالة: مادة المراجـعـة"، الرياض.