تكلفة الخدمات الإنتاجية غير المباشرة

تكلفة الخدمات الإنتاجية غير المباشرة

لا يقل عنصر المصروفات أهمية عن عنصرى الأجور والمستلزمات السلعية، حيث أنه لا غنى عن تلك المصروفات فى تشكيل المواد الأولية وتحويلها إلى منتج نهائى، لذلك ينظر إلى كل من تكلفة الأجور والمصروفات على أنها "تكاليف تشكيل" المواد.

وتقسم هذه المصروفات من زاوية علاقتها بوحدة التكلفة (أمر أو عملية أو مرحلة إنتاجية أو وحدة منتج نهائى أو وحدة خدمة ..... الخ) إلى مصروفات مباشرة ومصروفات غير مباشرة، وتعد المصروفات المباشرة قليلة الحدوث والتكرار نظرا لوجود مراكز خدمات داخلية فى معظم الوحدات الاقتصادية يمكن الاستعانة بها فى تأدية تلك الخدمات وقت الحاجة إليها.

ولا يختلف تحليل وتحميل المصروفات غير المباشرة عن تحليل وتحميل الأجور والمواد غير المباشرة، ولذلك اعتاد محاسبى التكاليف على معالجة عناصر التكاليف غير المباشرة من أجور موارد ومصروفات مجتمعة ويطلق عليها" تكاليف الخدمات غير المباشرة"، وهذه الخدمات قد تكون إنتاجية أو تسويقية أو إدارية.

وسيخصص هذا الفصل لمعالجة تكاليف الخدمات الإنتاجية غير المباشرة من حيث حصرها وتحليلها وتحميلها على وحدات المنتج النهائى، بينما تعالج كل من تكاليف الخدمات التسويقية وتكاليف الخدمات الإدارية والتمويلية فى الفصلين التاليين.

أولاً: عناصر تكاليف الخدمات الإنتاجية غير المباشرة:

            تمثل التكاليف غير المباشرة بنود التكاليف التى لا يمكن تتبعها وتخصيصها لوحدة التكلفة، ولقد عرفها النظام المحاسبى الموحد بأنها مجموعة عناصر التكاليف التى لا يمكن تخصيصها مباشرة لوحدة الإنتاج أو لمركز التكلفة، وأحيانا توصف التكاليف غير المباشرة بأنها التكاليف العامة أو المشتركة فى الوحدة الاقتصادية.

وتتضمن عناصر تكاليف الخدمات الإنتاجية غير المباشرة ما يلى:

1 – مواد غير مباشرة.

2 – أجور غير مباشرة.

3 – مصروفات غير مباشرة، وقد عرضها النظام المحاسبى الموحد فى ثلاث مجموعات هى:

(أ)	مستلزمات خدمية	(حـ/ 33)
(ب)	مصروفات تحويلية جارية	(حـ/ 35)
(حـ)	استخدامات أخرى	(حـ/36)

ثانيا: خصائص تكاليف الخدمات الإنتاجية غير المباشرة:

تتمثل مشكلة تحميل تكاليف الخدمات الإنتاجية غير المباشرة لوحدات المنتج النهائى فى عدم وجود علاقة مباشرة وواضحة بين عناصر هذه التكاليف ووحدات الإنتاج، وذلك بالإضافة إلى ما تتصف به من خصائص على النحو التالى:

1 – تتضمن التكاليف غير المباشرة بنوداً كثيرة ومتعددة تتصف فى طبيعتها بأنها عامة أو مشتركة.

2 – تعد بنود التكاليف غير المباشرة فى معظم الأحيان قليلة القيمة بالنسبة للأجور والمستلزمات السلعية، ومن ثم يكون من غير الممكن عمليا رقابة هذه التكاليف بنفس الأسلوب الذى تتم به الرقابة على الأجور والمستلزمات السلعية المباشرة.

 3 – تخضع بنود التكاليف غير المباشرة لرقابة عدة مستويات إدارية مختلفة.

4 – تختلف بنود التكاليف غير المباشرة فى سلوكها تجاه تقلبات حجم النشاط، فبعضها ثابت، والبعض الأخر متغير، وهناك بعض البنود تجمع فى سلوكها بين الاثنين ويطلق عليها شبه متغيرة (أو شبه ثابت).

5 – من الصعوبة معرفة قيم معظم عناصر تكاليف الخدمات الإنتاجية غير المباشرة قبل نهاية فترة التكلفة، لذلك يلجأ محاسبة التكاليف عادة إلى تقدير التكاليف غير المباشرة قبل بداية الفترة ثم يتم تحميلها على الوحدات المنتجة عن طريق معدلات التحميل، وفى نهاية الفترة تتم مقارنة التكاليف الإضافية المحملة بالتكاليف الفعلية لحصر فروق التحميل تمهيدا لتصحيح التكاليف المحملة.

 ثالثاً: المبادئ والأسس العلمية لمعالجة التكاليف غير المباشرة:

نظراً لعدم وجود العلاقة المباشرة بين التكاليف غير المباشرة ووحدات الإنتاج فإن تحميلها على تلك الوحدات يخضع لمجموعة من المبادئ العلمية التى يمكن عرضها بإيجاز كما يلى.

1 – مبدأ التحميل:

ويقضى هذا المبدأ بضرورة تحميل الوحدات المنتجة بالتكاليف المباشرة مضافاً إليها نصيبها من عناصر التكاليف غير المباشرة على اعتبار أن تلك العناصر لازمة لإتمام دورة الإنتاج ولا يمكن تجنبها، ولكن تختلف نظريات التكاليف كما سبق أن عرضنا فى تحديد هذا النصيب.

 2 – مبدأ الاستفادة:

ويرتبط هذا المبدأ بمبدأ التحميل من حيث أن تحميل الوحدات المنتجة بنصيبها من عناصر التكاليف غير المباشرة يجب أن يكون بقدر استفادتها من خدمات تلك العناصر، ولا شك أن عدم وجود العلاقة المباشرة يؤدى إلى صعوبة قياس استفادة تلك الوحدات المنتجة من خدمات العناصر غير المباشرة بدقة، الأمر الذى يدفع محاسب التكاليف إلى تقدير هذه الاستفادة بحيث تتحقق بقدر الإمكان العدالة فى التحميل.

3 – مبدأ الاقتراب من المباشرة⁽¹⁾:

من المبادئ المنطقية أنه كلما كان البند مباشراً كلما كان تحميله على وحدة الإنتاج التى يمت إليها عادلا "مائة فى المائة"، وعلى ذلك فكلما بعد البند عن الحالة المباشرة كلما قلت نسبة العدالة فى تحميله على وحدات النشاط، ولذلك يحاول محاسب التكاليف تضييق الخناق على كل بند بالدراسة والتحليل حتى يحدد المجال الذى يتأثر بحدوث البند بصفة خاصة ومباشرة بدلا من اعتبار البند مصروفا عاماً أو مشتركاُ، فعلى سبيل المثال تعتبر تكلفة الوجبات الغذائية والخدمات الاجتماعية والصحية من التكاليف غير المباشرة والتى يستفيد منها جميع العاملين بالوحدات الاقتصادية وبدلا من معالجتها بنداً بندا يمكن تجميعها فى مركز واحد وليكن "مركز شئون العاملين أو مركز الخدمات الاجتماعية" واعتبارها مباشرة عليه، ثم تحميلها على الوحدات المنتجة مرة واحدة.

4 – مبدأ اختيار الأساس المناسب للتوزيع والتحميل:

إن عدم وجود العلاقة المباشرة بين بنود التكاليف غير المباشرة ووحدات الإنتاج يدفع محاسب التكاليف إلى البحث عن أساس آخر يعتقد فيه أنه أكثر الأسس عدالة لتوزيع وتحميل هذه البنود من ناحية، ويعد فيما بعد بمثابة حلقة الوصل بين البنود غير المباشرة ووحدات الإنتاج من ناحية أخرى، ويأتى اختيار الأساس المناسب بعد دراسة تحليلية لسلوك كل بند تجاه تقلبات هذا الأساس، ويفضل عادة الأسس العينية مثل ساعات العمل المباشرة وساعات دوران الآلات على الأسس القيمية مثل تكلفة الأجور أو المواد المباشرة أو التكلفة الأولية.

رابعاً: نظرية مراكز التكلفة:

كان لخصائص التكاليف غير المباشرة السابق ذكرها أثراً كبيراً فى صعوبة تحميل الوحدات المنتجة بنصيبها من تلك التكاليف مما يدفع محاسبى التكاليف إلى البحث عن وسيلة أخرى لتحميل هذه التكاليف على وحدات الإنتاج بطريقة أقرب للعدالة فجاءت "نظرية مراكز التكلفة" التى تقوم على أساس أنه إذا كانت التكاليف غير المباشرة يصعب تحميلها على وحدات الإنتاج لانعدام العلاقة المباشرة معها فإنه يمكن تحميلها مباشرة على الأقسام أو الأدوات أو المراكز التى قامت بصرفها والمسئولة عن أنفاقها و استخدامها. ومن ثم تنادى نظرية مراكز التكلفة بتقسيم الوحدة الاقتصادية إلى أقسام أو مراكز تكلفة تكون هى الأساس لحصر التكاليف المتعلقة بالخدمات التى تؤديها تلك الأقسام والمراكز ومن ثم يمكن إيجاد العلاقة المباشرة بين تكاليف وخدمات تلك المراكز كمرحلة أولى من ناحية، وبين خدمات المراكز ووحدات المنتج النهائى كمرحلة ثانية من ناحية أخرى وبما يحقق المبادئ السابق سردها.

   وإذا كان تقسيم الوحدة الاقتصادية إلى مراكز تكلفة يعتبر من وجهة نظر محاسبة التكاليف عملا دفتريا بحتا، فمن الضرورى إيجاد العدد المناسب لمراكز التكلفة بحيث نجعل لكل بند من بنود التكاليف مركزا ينتمى إليه حتى نتجنب البنود العامة والتى يصعب توزيعها بعدالة على مراكز التكلفة، ولذلك يمكن إيجاد بعض المراكز الوهمية أو الاسمية لتحميلها بالبنود المتعلقة بخدمة معينة مثل مركز المبانى أو مركز الإشراف، ويهدف تقسيم الوحدة الاقتصادية إلى مراكز إلى ما يلى:

 1 – أحكام الرقابة على عناصر التكاليف المباشرة وغير المباشرة داخل كل مركز مع إمكانية تحديد المسئولية.

2 – تقييم أداء كل مركز عن طريق مقارنة تكاليف الأداء الفعلى بما يجب أن تكون عليه التكاليف لتحقيق ذلك الأداء.

3 - إمكانية تقدير بنود التكاليف غير المباشرة على مستوى الأقسام والمراكز تمهيدا لحساب معدلات التحميل.

4 – تحقيق العدالة فى تحميل التكاليف غير المباشرة على الوحدات المنتجة بقدر استفادتها من خدمات المراكز التى  تمر بها و حسب طبيعتها، ويتمثل ذلك فى حساب معدل تحميل لكل مركز بدلا من الاعتماد على معدل تحميل واحد لكل المراكز.

5 – الأخذ بمبدأ الاقتراب من المباشرة وبما يضمن عدالة تحميل التكاليف غير المباشرة على وحدات الإنتاج.

ولقد عدد النظام المحاسبى الموحد المراكز التى يمكن أن تقسم إليها الوحدة الاقتصادية وهى مراكز الإنتاج ومراكز الخدمات الإنتاجية ومراكز الخدمات التسويقية ومراكز الخدمات الإدارية والتمويلية.

خامساً: تحميل تكاليف الخدمات الإنتاجية غير المباشرة على وحدات التكلفة:

تقضى العدالة فى تحميل التكاليف غير المباشرة إيجاد معدل أو أكثر لكل مركز لتحميل تلك التكاليف على وحدات الإنتاج، وتقتصر هذه المعدلات عادة على مراكز الإنتاج التى يمر بها عادة المنتج النهائى، ومن ثم تبدأ خطوات تحليل وتحميل تكاليف الخدمات الإنتاجية غير المباشرة بتقسيم الوحدة الاقتصادية إلى مراكز تكلفة طبقا لنظرية مراكز التكلفة السابق الإشارة إليها، وتنتهى بحساب معدلات لتحميل التكاليف غير المباشرة -  بعد حصرها فى مراكز الإنتاج فقط -  على وحدات المنتج النهائى على أن يكون التحميل وفقا للأساس المناسب وبقدر استفادة الوحدات المنتجة من خدمات المراكز التى تمر بها. وتظهر هذه الخطوات على النحو التالى:

الخطوة الأولى	:	تحديد مراكز التكلفة.
الخطوة الثانية	:	حصر وتقدير البنود الخاصة بمراكز التكلفة.
الخطوة الثالثة	:	حصر وتقدير البنود العامة أو المشتركة.
الخطوة الرابعة	:	توزيع البنود العامة أو المشتركة على مراكز التكلفة.
الخطوة الخامسة	:	توزيع تكاليف مراكز الخدمات الإنتاجية على مراكز الإنتاج.
الخطوة السادسة	:	استخراج معدلات التحميل.

وفيما يلى عرضا لكل منها:

الخطوة الأولى

تحديد مركز التكلفة

يتطلب تحميل تكاليف الخدمات الإنتاجية غير المباشرة تقسيم الوحدة الاقتصادية إلى مراكز تكلفة سواء كانت مراكز إنتاج أو مراكز خدمات إنتاجية، وسواء كانت تلك المراكز موجودة إداريا أو فنيا أو هندسيا أو حتى وهمية لخدمة محاسبة التكاليف، وذلك على اعتبار أن مركز التكلفة هو دائرة نشاط معين متجانس يتم تنفيذه بمجموعة من عوامل الإنتاج المتماثلة وبتأليف معين من هذه العوامل وتحت إشراف مسئولية محددة، وينتج عن مركز التكلفة منتج متميز أو خدمة متميزة قابلة للقياس الكمى.

ويساعد تحديد مراكز التكلفة فى إمكانية ربط عناصر التكاليف غير المباشرة بتلك المراكز تمهيداً لتحميلها على وحدات التكلفة أو المنتج النهائى. 

الخطوة الثانية

حصر وتقدير البنود الخاصة بمراكز التكلفة

أن تحميل التكاليف غير المباشرة الفعلية على وحدات الإنتاج يتطلب الانتظار حتى انتهاء فترة التكاليف أو دورة الإنتاج لتحديدها ثم تحميلها على تلك الوحدات، الأمر الذى قد يستغرق بعض الوقت ومن ثم يؤجل حساب تكاليف الوحدات المنتجة حتى يمكن تحديد نصيبها من التكاليف غير المباشرة، ومن ناحية أخرى لا يساعد الإدارة فى الرقابة على التكاليف واتخاذ القرارات، الأمر الذى دفع محاسبى التكاليف إلى ضرورة تقدير التكاليف غير المباشرة مقدما بمراكز التكلفة السابق تحديدها حتى يمكن تحميلها على وحدات الإنتاج أولا بأول ودون الانتظار حتى نهاية الفترة، ويتم التقدير عادة لفترة زمنية قد تكون شهرية أو ربع سنوية أو نصف سنوية أو سنوية.

بعد تحديد الفترة الزمنية التى يتم تقدير بنود التكاليف غير المباشرة على أساسها، يقوم كل مركز تكلفة بحصر وتقدير بنود التكاليف غير المباشرة الخاصة به والتى يمكن تحميلها عليه بصفة مباشرة، وذلك مثل:

1 – أجور العاملين غير المباشرين مثل أجور المشرفين والملاحظين وعمال الخدمات.

2 – تكلفة الوقت الضائع العادى والخاصة بمركز معين.

3 – تكلفة المواد غير المباشرة المقدر استخدامها فى المركز.

4 – تكلفة المواد التالفة المسموح بها أثناء التشغيل بمركز معين.

5 – تكاليف صيانة الآلات والمعدات بالمركز.

6 – إهلاك الآلات والمعدات بالمركز.

7 – نفقات تدريب العاملين بالمركز.

8 – تكاليف التأمين على آلات ومعدات المركز.

9 – تكلفة العدد والأدوات الصغيرة المستهلكة بالمركز.

الخطوة الثالثة

حصر وتقدير البنود العامة أو المشتركة

تمثل البنود العامة أو المشتركة البنود غير المتعلقة بمركز معين والتى يستفيد من خدماتها أكثر من مركز تكلفة، وذلك مثل إيجار أو إهلاك المبانى والتأمين عليها، ونفقات الإنارة والمياه والتدفئة والتكييف، وتكاليف تخزين المواد ومرتب مدير المصنع وأجور الخفراء وعمال النظافة.

الخطوة الرابعة

توزيع البنود العامة أو المشتركة على مراكز التكلفة

لقد سبق أن أوضحنا أن كل بند من بنود التكاليف غير المباشرة يجب أن ينتمى إلى مركز معين حتى ولو كان وهميا، ومن ثم فلابد من توزيع البنود العامة أو المشتركة على جميع مراكز التكلفة، وفيما يلى بعض الأسس المقترحة:

1 – إيجار المصنع، ويمكن توزيعه على المراكز حسب المساحة.

2 – إهلاك مبانى المصنع، ويمكن توزيعه على المراكز حسب القيمة الدفترية للمبانى أو المساحة.

3 – مصروفات الإنارة، ويمكن توزيعها على المراكز حسب عدد اللمبات أو قوتها فى كل مركز، وأن كانت الإضاءة موزعة بالتساوى فيمكن توزيع مصروفات الإنارة تبعا للمساحة، ويمكن معالجة مصروفات الإنارة ضمن البنود الخاصة أن أمكن تركيب عدادات على أبواب المراكز لحساب استهلاك كل مركز على حده.

4 – نفقات التدفئة، ويمكن توزيعها على المراكز على أساس المساحة.

5 – التأمين على المبانى، ويوزع على أساس المساحة أو على أساس القيمة الدفترية للمبانى.

6 – أجور ومرتبات المشرفين والملاحظين، وتوزع على أساس عدد العاملين بكل مركز أو على أساس مجموع ساعات العمل المباشر وغير المباشر فى كل مركز.

7 – مرتب مدير المصنع، ويوزع على أساس تقديرى وبقدر استفادة مراكز التكلفة من أوقات المدير، وقد يوزع على أساس عدد العاملين أو مجموع ساعات العمل المباشر وغير المباشر بكل مركز.

8 – مصروفات الترفيه عن العمال والكافيتريا، وتوزع على أساس عدد العاملين فى كل مركز.

9 – تكاليف المناولة وتخزين المواد، وتوزع على أساس كمية المواد المنصرفة أو عدد أذون الصرف.

10 – تكاليف القوى المحركة، وتوزع على أساس عدد ساعات دوران الآلات، أو على أساس عدد ساعات الدوران مرجحة بقوة الآلات بالحصان.

            ومن الممكن توزيع البنود العامة السابقة على بعض المراكز الأسمية، مثال تخصيص البنود(1-5) على مركز المبانى مثلا، والبندين (6و7) على مركز الإشراف، والبند (8) على مركز شئون العاملين، وبند (9) على مركز التخزين، وبند (10) على مركز القوى المحركة.

الخطوة الخامسة

توزيع تكاليف مراكز الخدمات الإنتاجية على مراكز الإنتاج

            بناءاً على الخطوات السابقة فقد تم حصر تكاليف الإنتاج غير المباشرة فى مراكز الإنتاج ومراكز الخدمات الإنتاجية، ولحساب معدلات التحميل فى مراكز الإنتاج فقط والتى تمر بها وحدات المنتج النهائى، فلابد من توزيع تكاليف مراكز الخدمات الإنتاجية على مراكز الإنتاج حتى يمكن حصر جميع تكاليف الإنتاج غير المباشرة فى مراكز الإنتاج فقط ومن ثم يسهل تحميلها على وحدات التكلفة أو المنتج التى تمر بها. ويتطلب ذلك ما يلى:

1 – دراسة طبيعة الخدمات التى يؤديها مركز الخدمة حتى يمكن تحديد أساس التحميل أو وحدة الخدمة التى يتم على أساسها توزيع تكاليف هذا المركز، مثل عدد العاملين أو عدد ساعات العمل أو المساحة بالمتر المربع ..... الخ.

2 – حصر عدد وحدات الخدمة المنتظر أن يؤديها هذا المركز للمراكز المستفيدة.

3 – استخراج تكلفة وحدة الخدمة بقسمة إجمالى تكاليف المركز على إجمالى عدد وحدات الخدمة المنتظر تأديتها للمراكز الأخرى.

4 – يكون نصيب كل مركز من المراكز المستفيدة هو حاصل ضرب عدد وحدات الخدمة المنتظر استفادتها من مركز ما فى تكلفة وحدة الخدمة المستخرجة لهذا المركز كما فى الخطوة (3).

طرق توزيع تكاليف مراكز الخدمات الإنتاجية على مراكز الإنتاج:

            هناك عدة طرق لتوزيع تكاليف مراكز الخدمات الإنتاجية على مراكز الإنتاج، وتختلف هذه الطرق باختلاق طبيعة الوحدات الاقتصادية وحجم تكاليف الإنتاج بها، ومن الطرق الشائعة:

1 – طريقة التوزيع الإجمالى.	2 – طريقة التوزيع الانفرادى.
3 – طريقة التوزيع التنازلى.	4 – طريقة التوزيع التبادلى.

وسوف نعرض هذه الطرق باستخدام المثال التالى:

مثال(1):

تضم إحدى الوحدات الاقتصادية الصناعية مركزين للإنتاج هما مركز (1) ومركز (2)، ومركزين للخدمات هما مركز الصيانة (أ) ومركز شئون العاملين (ب)، وفيما يلى بعض البيانات المتعلقة بهذه المراكز خلال شهر يناير:

بيان	الإجمالى	مراكز الإنتاج		مراكز الخدمات الإنتاجية
		مركز (1)	مركز (2)	مركز الصيانة (أ)	مركز شئون العاملين (ب)
بيانات التكاليف غير المباشرة: مجموع التكاليف الخاصة أنصبة التكاليف العامة الإجمالى بيانات إحصائية: عدد العاملين ساعات العمل المباشر ساعات دوران الآلات
	23000	10000	8000	2000	3000
	8000	4000	2000	1000	1000
	31000	14000	10000	3000	4000
	110	30	50	20	10
	3000	1000	2000
	5000	4000	1000

والمطلوب:

توزيع تكاليف مراكز الخدمات الإنتاجية على مراكز الإنتاج طبقا لطرق التوزيع المختلفة.

1 – طريقة التوزيع الإجمالى:

            وتقوم هذه الطريقة على أساس تجميع تكاليف جميع مراكز الخدمات الإنتاجية وتوزيع الإجمالى دفعة واحدة على مراكز الإنتاج فقط وفقاً للأساس المناسب الذى يراه محاسب التكاليف مثل ساعات العمل المباشر أو ساعات العمل الآلى فى مراكز الإنتاج أو تكلفة الأجور المباشرة أو تكلفة المواد المباشرة أو غير ذلك.

فإذا تقرر توزيع إجمالى تكاليف مركزى الخدمات (أ)، (ب) على مركزى الإنتاج (1) و (2) على أساس ساعات دوران الآلات، فإن طريقة التوزيع الإجمالى تتم على النحو التالى:

إجمالى تكاليف مركزى الخدمات (أ) و(ب)

= 3000 + 4000 = 7000 جنيه

ووفقا لإجمالى تكاليف مركزى الخدمات يتم حساب تكلفة وحدة الخدمة من خدمات مركزى الخدمات الإنتاجية (أ) و (ب) وفقا لأساس التحميل وهو ساعات دوران الآلات كما يلى:

تكلفة وحدة الخدمة = 7000 ÷ 5000 = 1.40 جنبه/ لكل ساعة دوران

نصيب مركز الإنتاج (1)

            = 4000 × 1.4 = 5600 جنيه

نصيب مركز الإنتاج (2)

            = 1000 × 1.4 = 1400 جنيه

ويظهر كشف توزيع التكاليف غير المباشرة كما يلى:

كشف توزيع تكاليف الإنتاج غير المباشرة

طريقة التوزيع الإجمالى

بيان	الإجمالى	مراكز الإنتاج		مراكز الخدمات الإنتاجية		أساس التوزيع
		مركز (1)	مركز (2)	مركز الصيانة (أ)	مركز شئون العاملين (ب)
مجموع التكاليف الخاصة	23000	100000	8000	2000	3000	خاص بالمركز
أنصبة التكاليف العامة	8000	4000	2000	1000	1000	موزعة على المراكز
إجمالى التكاليف غير المباشرة	31000	14000	100000	3000	4000
توزيع إجمالى تكاليف مركزى الخدمات		5600	1400	(3000)	(4000)
إجمالى تكاليف مراكز الإنتاج	31000	19600	114000

ويلاحظ على الكشف السابق لتوزيع التكاليف غير المباشر ما يلى:

1 – لا يتضمن الكشف سوى عناصر تكاليف الإنتاج غير المباشرة.

2 – عند توزيع تكاليف كل مركز من مراكز الخدمات الإنتاجية على مراكز الإنتاج يتم تسجيل الإجمالى الموزع فى نفس الخانة وتحت إجمالى تكاليف مركز الخدمة ولكن بالسالب مع تسجيل المبالغ الموزعة فى خانات مراكز الإنتاج المستفيدة بالموجب.

3 – يترتب على تجميع الصف الخاص بتوزيع تكاليف مركز أو مراكز الخدمات الإنتاجية عدم ظهور أى مبالغ فى خانة الإجمالى بكشف توزيع التكاليف غير المباشرة نظراً لأن مجموع الصف (مجموع المبالغ الموجبة والسالبة) سيكون صفراً من ناحية، ولتفادى الازدواج فى حساب تكاليف المركز أو المراكز من ناحية أخرى.

4 – تتمثل تكاليف الإنتاج غير المباشرة فى كل مركز إنتاجى فى التكاليف الخاصة بالمركز ونصيبه من التكاليف العامة ونصيب من تكاليف مراكز الخدمات الإنتاجية الأخرى.

5 – يجب أن يتساوى إجمالى تكاليف الإنتاج غير المباشرة بعد توزيع تكاليف جميع مراكز الخدمات الإنتاجية وحصرها فى مراكز الإنتاج فقط مع إجمالى تكاليف الإنتاج غير المباشرة فى مراكز الإنتاج ومراكز الخدمات الإنتاجية المتمثل فى مجموع التكاليف الخاصة والعامة لتلك المراكز.

وتتميز هذه الطريقة بالسهولة وملاءمتها للمصانع الصغيرة ذات المراكز المحدودة والمنتجات غير المتنوعة. ولكن يعاب عليها عدم استخدامها أساس مستقل لتوزيع تكاليف كل مركز خدمة على حده بحيث يتناسب هذا الأساس مع طبيعة الخدمة التى يؤديها، كما أهملت هذه الطريقة احتمال قيام مركز خدمة ما بتأدية خدمات لمراكز خدمات إنتاجية أخرى بالإضافة إلى خدمة مراكز الإنتاج.

 2 – طريقة التوزيع الانفرادى:

طبقا لهذه الطريقة يتم توزيع تكاليف كل مركز خدمة إنتاجية على انفراد على مراكز الإنتاج فقط وذلك بقدر استفادتها من خدمات مركز الخدمة، ويتم اختيار أساس التوزيع وفقا لطبيعة الخدمة التى يؤديها كل مركز خدمة، فعلى سبيل المثالى يمكن توزيع تكاليف مركز المبانى على مراكز الإنتاج المستفيدة على أساس مساحة تلك المراكز، وتكاليف مركز صيانة الآلات على أساس ساعات دوران الآلات، وتكاليف مركز شئون العاملين على أساس عدد العاملين، وتكاليف مركز الإشراف على أساس إجمالى ساعات العمل المباشرة وغير المباشرة أو على أساس عدد العاملين، وتكاليف مركز التخزين على أساس كمية المواد المنصرفة أو عدد أذون الصرف أو المساحة المخزنية وهكذا.

ويظهر كشف توزيع التكاليف غير المباشرة طبقا لطريقة التوزيع الانفرادى على النحو التالى:

كشف توزيع تكاليف الإنتاج غير المباشرة

طريقة التوزيع الانفرادى

بيان	الإجمالى	مراكز الإنتاج		مراكز الخدمات الإنتاجية		أسس التوزيع	تكلفة وحدة الخدمات
		مركز (1)	مركز (2)	مركز الصيانة (أ)	مركز شئون العاملين (ب)
مجموع التكاليف الخاصة	23000	100000	8000	2000	3000	خاصة بالمركز
أنصبة التكاليف العامة	8000	4000	2000	1000	1000	موزعة عل المراكز
الإجمالى	31000	14000	100000	3000	4000
4000 80   3000 5000   توزيع تكاليف مركز شئون العاملين		1500	2500		(4000)	عدد العاملين	= 50ج/عامل
توزيع تكاليف مركز الصيانة		2400	600	(3000)		ساعات دوران الآلات	= 0.60 ج/ساعة دوران

ويلاحظ على هذه الطريقة توزيع تكاليف كل مركز خدمة على حده وتبعا لطبيعة الخدمة التى يؤديها، ويعاب عليها عدم مراعاة احتمال استفادة مركز الخدمة من خدمات مراكز الخدمات الإنتاجية الأخرى واقتصارها على مراكز الإنتاج فقط.

3 - طريقة التوزيع التنازلى:

طبقا لهذه الطريقة  توزع أولا تكاليف مركز الخدمة الذى يستفيد منه أكبر عدد من المراكز سواء كانت مراكز إنتاج أو مراكز خدمات إنتاجية، يليه توزيع تكاليف مركز الخدمة الذى يؤدى خدمات لعدد أقل من المراكز، فالأقل وهكذا، ولذلك تتطلب هذبه الطريقة أولا ترتيب مراكز الخدمات الإنتاجية ترتيبا تنازليا بحيث يبدأ الترتيب بالمركز الذى يؤدى خدمات لأكبر عدد من المراكز وينتهى بمركز الخدمة الذى يؤدى خدماته لأقل عدد من المراكز والتى قد تكون مراكز الإنتاج فقط.

وفيما يلى تصوير كشف توزيع التكاليف غير المباشرة طبقا لطريقة التوزيع التنازلى مع فرض أن مركز شئون العاملين يخدم جميع مراكز الإنتاج ومراكز الخدمات الإنتاجية الأخرى ثم يليه مركز الصيانة.

كشف توزيع تكاليف الإنتاج غير المباشرة

طريقة التوزيع التبادلى

بيان	الإجمالى	مراكز الإنتاج		مراكز الخدمات الإنتاجية		أسس التوزيع	تكلفة وحدة الخدمات
		مركز (1)	مركز (2)	مركز الصيانة (أ)	مركز شئون العاملين (ب)
مجموع التكاليف الخاصة	23000	100000	8000	2000	3000	خاصة بالمركز
أنصبة التكاليف العامة	8000	4000	2000	1000	1000	موزعة عل المراكز
الإجمالى	31000	14000	100000	3000	4000
4388 - 878 80   توزيع تكاليف مركز شئون العاملين (ب)		1316	2194	3878	(4388)	عدد العاملين	= 43.875ج/عامل
3878-388 5000   توزيع تكاليف مركز الصيانة(أ)		2792	698	(3878)	388	ساعات دوران الآلات	= 0.698 ج/ساعة دوران
إجمالى تكاليف مركز الإنتاج	31000	18108	12892	-	-

يلاحظ أن طريقة التوزيع التنازلى لتكاليف مراكز الخدمات الإنتاجية على مراكز الإنتاج قد تخلصت من عيوب الطرق السابقة ولذلك يشاع استخدامها فى الكثير من الوحدات الاقتصادية الصناعية، ولكن يعاب عليها عدم اعتبار "الخدمات المتبادلة" بين مراكز الخدمات الإنتاجية وبعضها البعض.

4 – طريقة التوزيع التبادلى:

وتراعى هذه الطريقة "الخدمات المتبادلة" فيما بين مراكز الخدمات الإنتاجية، فعلى  سبيل المثال قد يستفيد مركز الصيانة من خدمات مركز شئون العاملين وفى نفس الوقت قد يستفيد مركز شئون العاملين من خدمات مركز الصيانة، ولحل هذه الخدمات المتبادلة نلجأ عادة إلى استخدام المعادلات الجبرية، فبالرجوع إلى بيانات المثال (أ) وبفرض أن مركز الصيانة (أ) يستفيد بنسبة 20% من خدمات مركز شئون العاملين (ب)، وأن مركز شئون العاملين (ب) يستفيد بنسبة 10% من خدمات مركز الصيانة (أ)، فإنه يمكن وضع المعادلات الآتية:

مج تكاليف (أ)	=	3000 + 20%	من مج تكاليف (ب)	(1)
مج تكاليف (ب)	=	4000+ 10%	من مج تكاليف (أ)	(2)

وبالتعويض بالمعادلة (2) فى (1) ينتج أن:

مج تكاليف (أ)	=	3000 + 20%	(4000 + 10 مج تكاليف (أ))
مج تكاليف (أ)	=	3000 + 800 + 0.02 مج تكاليف (أ)

0.98 مج تكاليف (أ) = 3800

3800 0.98

مج تكاليف (أ) =

                        = 3877.551 جنيه                            = 3878 جنيه تقريبا

وتكون تكلفة  استفادة مركز الصيانة (أ) من مركز شئون العاملين (ب)

                        = 3878 – 3000

                        = 878 جنيه

وبالمثل بالنسبة لإجمالى تكاليف مركز شئون العاملين (ب) حيث يتم التعويض بالمعادلة (1) فى (2) فينتج أن:

مج تكاليف (ب) = 4000 + 10% (3000 + 20% مج تكاليف (ب))

مج تكاليف (ب) = 4000 + 3000 + 0.02 مج تكاليف (ب)

0.98 مج تكاليف (ب) = 4300

4300 0.98

مج تكاليف (ب) =

                        = 4387.755 جنيه

                        = 4388 جنيه تقريباً

وتكون تكلفة استفادة مركز شئون العاملين (ب) من مركز الصيانة (أ)

                        = 4388 – 4000

                        = 388 جنيه

ويظهر كشف توزيع التكاليف غير المباشرة طبقا لطريقة التوزيع التبادلى كما يلى:

كشف توزيع تكاليف الإنتاج غير المباشرة

طريقة التوزيع الانفرادى

بيان	الإجمالى	مراكز الإنتاج		مراكز الخدمات الإنتاجية		أسس التوزيع	تكلفة وحدة الخدمات
		مركز (1)	مركز (2)	مركز الصيانة (أ)	مركز شئون العاملين (ب)
مجموع التكاليف الخاصة	23000	100000	8000	2000	3000	خاصة بالمركز
أنصبة التكاليف العامة	8000	4000	2000	1000	1000	موزعة عل المراكز
الإجمالى	31000	14000	100000	3000	4000
4000 1000   توزيع تكاليف مركز شئون العاملين		1200	2000	800	(4000)	عدد العاملين	= 40ج/عامل
				3800
3800 5000   توزيع تكاليف مركز الصيانة		3040	760	(3800)		ساعات دوران الآلات	= 0.76 ج/ساعة دوران
إجمالى تكاليف مراكز الإنتاج	31000	18240	12760

الخطوة السادسة

استخراج معدلات التحميل

يترتب على الخطوات السابقة تجميع التكاليف غير المباشرة وحصرها فى مراكز الإنتاج التى تمر بها وحدات الإنتاج، ومن ثم تكون الخطوة الأخيرة هى تحميل تكاليف مراكز الإنتاج على تلك الوحدات التى تمر بها، ونظرا لأن وحدة الإنتاج غالبا ما تمر بأكثر من مركز إنتاج حتى تصبح منتجا نهائيا معد للبيع، كما أن مراكز الإنتاج تختلف فيما بينها فى طبيعة الخدمة أو النشاط الذى تقوم به، فلابد من تحديد نصيب الوحدة المنتجة، من تكاليف كل مركز إنتاج تمر به وبقدر استفادتها من خدمات ذلك المركز، وبتطلب ذلك حساب تكلفة وحدة لكل مركز إنتاج أو ما يعرف باسم "معدل التحميل" وهو خارج قسمة التكاليف غير المباشرة لمركز الإنتاج على عدد وحدات الخدمة التى قام بها أن كل التحميل على الأساس الفعلى أو المنتظر القيام بها أن كان التحميل على أساس تقديرى، ولا شك أن أساس التحميل أو طبيعة الخدمة تختلف من مركز لآخر، فقد تكون ساعات العمل المباشرة أو ساعات دوران الآلات أو أى أساس آخر.

وبالتالى تختلف أسس تحميل تكاليف كل مركز إنتاج على الوحدات التى تمر به تبعا لطبيعة نشاط المركز ومقدار استفادة تلك الوحدات من خدماته، وفيما يلى عرضا لبعض أسس التحميل وطريقة حساب معدل التحميل وفقا لكل منها:

1 – تكلفة المواد المباشرة:

قد تتخذ تكلفة المواد المباشرة المستخدمة فى مركز إنتاج ما كأساس لتحميل التكاليف غير المباشرة بالمركز، ومن ثم يتم حساب معدل التحميل كنسبة مئوية من تكلفة المواد المباشرة كما يلى:

معدل التحميل كنسبة مئوية من تكلفة المواد المباشرة

=	التكاليف غير المباشرة	× 100
	تكاليف المواد المباشرة

فإذا كانت التكاليف غير المباشرة لمركز إنتاج ما خلال فترة معينة 18000 جنيه، وتكلفة المواد المباشرة المستخدمة بهذا المركز خلال نفس الفترة 30000 جنيه، فإن معدل التحميل بذلك المركز يكون بنسبة 60% من تكلفة المواد المباشرة المستخدمة به، وبالتالى إذا بلغت تكلفة المواد المباشرة المستخدمة لمنتج ما فى هذا المركز 2000 جنيه فإن التكاليف غير المباشرة المحملة على هذا المنتج تبلغ 1200 جنيه( 2000 جنيه مواد مباشرة مستخدمة × 60% معدل التحميل).

 2 – الأجور المباشرة:

قد تكون الأجور المباشرة فى مركز الإنتاج هى أساس تحميل التكاليف غير المباشرة المتعلقة بالمركز، ومن ثم يتم حساب معدل التحميل كنسبة مئوية من الأجور المباشرة كما يلى:

معدل التحميل كنسبة مئوية من الأجور المباشرة 

=	التكاليف غير المباشرة	× 100
	الأجور المباشرة

فإذا كانت التكاليف غير المباشرة لمركز إنتاج ما خلال فترة معينة 18000 جنيه والأجور المباشرة لهذا المركز خلال نفس الفترة 15000 جنيه، فإن معدل التحميل يكون بنسبة 120% من الأجور المباشرة، وبالتالى إذا بلغت الأجور المباشرة لمنتج ما فى هذا المركز 900 جنيه فإن التكاليف غير المباشرة المحملة على هذا المنتج تبلغ 1080 جنيه (900 جنيه أجور مباشرة × 120 % معدل التحميل).

3 – التكاليف المباشرة أو الأولية:

            تتمثل التكلفة المباشرة أو الأولية فى مجموع تكاليف المواد المباشرة والأجور المباشرة والمصروفات المباشرة، وقد تتخذ التكلفة المباشرة كأساس لتحميل التكاليف غير المباشرة، ومن ثم يتم حساب معدل التحميل كنسبة مئوية من التكلفة المباشرة كما يلى:

معدل التحميل كنسبة مئوية من التكلفة المباشرة أو الأولية

=	التكاليف غير المباشرة	× 100
	التكلفة المباشرة أو الأولية

 فإذا كانت التكاليف غير المباشرة لمركز إنتاج ما خلال فترة معينة 18000 جنيه، وقد بلغت التكلفة المباشرة أو  الأولية بالمركز خلال نفس الفترة 45000 جنيه، فإن معدل التحميل يكون بنسبة 40% من التكلفة المباشرة، وبالتالى إذا بلغت التكلفة الأولية لمنتج ما فى المركز 2900 جنيه فإن التكاليف غير المباشرة المحملة على هذا المنتج تبلغ 1160 جنيه (2900 جنيه تكلفة مباشرة × 40% معدل التحميل).

4 – ساعات العمل المباشر:

            كثيرا ما يلجأ محاسبى التكاليف إلى اتخاذ ساعات العمل المباشر كأساس لتحميل التكاليف غير المباشرة نظراً لأهمية عنصر العمل من ناحية وارتباط معظم عناصر التكاليف غير المباشرة بمرور الزمن من ناحية أخرى، وتفضل ساعات العمل المباشر كأساس للتحميل إذا كانت يغلب على إنتاج المركز الطابع اليدوى أكثر من الآلى.

ويتم التعبير عن معدل التحميل المستخرج على أساس ساعات العمل المباشر بالجنية لكل ساعة من العمل المباشر ويحسب كما يلى:

معدل التحميل بالجنيه لكل ساعة من العمل المباشر

=	التكاليف غير المباشرة
	ساعات العمل المباشر

فإذا كانت التكاليف غير المباشرة لمركز إنتاج ما خلال فترة معينة 18000 جنيه وقد بلغت ساعات العمل المباشر بالمركز خلال نفس الفترة 5000 ساعة، فإن معدل تحميل التكاليف غير المباشرة بهذا المركز يكون 3.60 جنيه لكل ساعة عمل مباشر، وبالتالى إذا بلغت ساعات العمل المباشر لمنتج ما فى هذا المركز 70 ساعة فإن التكاليف غير المباشرة المحملة على هذا المنتج تبلغ 252 جنيه (70 ساعة عمل مباشر × 3.60 جنيه / ساعة عمل مباشرة).