مفهوم وأسس الافصاح عن المعلومات المحاسبية

 مفهوم وأسس الافصاح عن المعلومات المحاسبية

1-  الجذور التاريخية لمفهوم الافصاح

2-  ماهية الافصاح المناسب

3-  المقومات الاساسية للافصاح عن المعلومات المحاسبية

4-  قواعد الافصاح عن المعلومات وفقا لقواعد المحاسبة الدولية

- الافصاح عن السياسات المحاسبية

- المعلومات التي يجب الافصاح عنها في البيانات المالية

- جوانب اخرى من الافصاح المطلوب توفيره وفقا لمعايير المحاسبة المالية

تمهيد :-

كان الافصاح وليد الانفصال بين الملكية والادارة وهذا الانفصال الذي اوجد بعدا بين المساهمين الذين يمتلكون المشروع وبين الارقام المحاسبية التي تمثل مركز المشروع المالي ونتائج اعماله خلال فترة معينه لذا كان لابد من تصوير ميزانية المشروع في البداية وطباعتها ونشرها لاتاحة الفرصة لهؤلاء المساهمين للاطلاع على المركز المالي ونتائج اعمال المشروع من ربح او خسارة كانت تظهر من خلال تثبيت حقوق الملكية او رأس مال الاسهم وبيان الزيادة او النقص التي حدثت خلال العام وما لبثت ازمة الكساد التي حلت بالنظام الاقتصادي في الثلاثينيات من القرن الماضي ومارافقها من حملات اعلامية  تناولت مسالة الافصاح ان نشأت المطالبة بعرض حركة  اموال المشروع ونشاطه خلال العام عن طريق عرض مشترياته ومبيعاته ومصروفاته المختلفة مما يظهر المقدرة الكسبية للمشروع وقدرته على تحقيق الارباح ، ومما يمكنه من توزيع الارباح على المساهمين ، وتأثير التدفقات النقدية اللازمة لتسديد الديون للمقرضين والبنوك وغيرهم من الدائنين وقد عبرت حسابات النتائج عن هذه الحركة من خلال حساب التشغيل الذي كان يعبر عن نشاط الانتاج ويقيم اداء وظيفة المتاجره المتمثل بالشراء والبيع وحساب الارباح والخسائر الذي ايضا كان يقيم اداء وظيفتي الادارة والتمويل

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

د.حسين القاضي، الدكتور مأمون حمدان ، نظرية المحاسبة، دار الثقافة للنشر والتوزيع ط1،2007 ، عمان

1- مفهوم واسس الافصاح عن المعلومات المحاسبية

يلعب معيار الافصاح المناسب ( Adequate Disclosure)  دوراً هاماً ومركزاً سواء في نظرية المحاسبة ام في الممارسات المحاسبية .

ولابد ان يتم ذلك في أية مناقشة او بحث لهذه الطبقة ان تتم في اطار اغر اض المحاسبة المالية والتي تتمحور في نهاية الامر حول غرض رئيسي وهو توفير المعلومات الملائمة للفئات التي تستخدم البيانات المحاسبية في اتخاذ قرارات اقتصادية تتعلق بالمنشأة مصدره البيانات كما تهيئ لهؤلاء المستخدمين بعض المؤشرات المالية التي تمكنهم من التنبؤ ببعض المتغيرات الرئيسية لتلك المنشأة كقوتها الايرادية مثلاً او قدرتها على الوفاء بالتزاماتها قصيرة او طويلة الاجل وبسبب الاهمية المتزايدة لمعيار الافصاح عن المعلومات المحاسبية حرصت المجاميع المهيئة في شتى البلدان المتقدمة على اصدار معايير او بيانات خاصة بالافصاح كما ان اللجنة الدولية لمعايير المحاسب (IASC) حرصت هي الاخرى على اصدار معيار خاص في هذا الشأن هو المعيار رقم (5) الذي يحمل عنوان  (( المعلوملت التي يتوجب الافصاح عنها في البيانات المالية ))  كما حرصت ايضاً على تضمين كل معيار صدر عنها قواعد خاصة تحدد كلاً من حدود وشروط الافصاح عن المعلومات بشأن الموضوع او الموضوعات التي يعالجها ذلك المعيار وذلك حرصاً منها على توفير نوع من القبول الدولي

International Acceptance                                                     

للقوائم المالية المنشورة

2- الجذور التاريخية لمفهوم الافصاح:-

من زاوية تاريخية يرتبط تزايد اهمية مبدأ او معيار الافصاح عن المعلومات في البيانات المالية المنشورة بالتحول التاريخي الذي حدث لوظيفة المحاسبة ذلك عندما تحولت المحاسبة منذ بداية الستينات عن ما يطلق عليه الباحثون مدخل الملكية             Owners' Approach  

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

الى ما يعرف بمدخل المستخدمين (Users' Approach) فبدخول هذه الحقبة التاريخية تحولت الوظيفة المحاسبية من التركيز على دورها الرئيسي الذي كانت تؤديه كنظام لمسك الدفاتر (Book Keeping System) غايته الاساسية حماية مصالح المّلاك الى التركيز على دورها الجديد كنظام للمعلومات (Information system)

غايته الاساسية توفير المعلومات المناسبة لصنع القرارات. ولكي تقوم المحاسبة بوظيفتها الجديدة ارتقى شأن بعض المبادئ المحاسبية المتعارف عليها مثل مبدأ الافصاح Disclosure  والملائمة Relevance   والمصداقية Reliability والقابلية للمقارنة Conservatism والموضوعية Objectivity  والقابلية للتحقق Verifiability كما صاحب هذا التطور انفتاح المحاسبة على فروع المعرفة الاخرى كانفتاحها مثلاً على النظرية الحديثة للمعلومات وهي التي قدمت للمحاسبين كثيراً من المفاهيم و الادوات التي عززت من اهمية مبدأ الافصاح من جانب اخر كان لتزايد الدورالاقتصادي لاسواق المال العالمية اثر مباشر على المحاسبة اذا فرضت على المحاسبين ان يولوا اهتماماً خاصاً للنظريات والمفاهيم التي تحكم مقومات وآليات هذه الاسواق مثل نظرية المحفظة Portfolio Theory  وما يتفرع عنها من فرضيات كفرضية السوق المالي الكفؤ .                       

ذلك ما اكد مرة اخرى اهمية الافصاح عن المعلومات في البيانات المالية المنشورة بعد ان أصبحت هذه البيانات مصدراً رئيسياً للمعلومات بالنسبة للمتعاملين في هذه الاسواق . ضمن هذا السياق شهد عام 1974 حدثاً بارزاً ترك اثاراً جوهرية على شكل الافصاح عن المعلومات في البيانات المالية المنشورة . اذ صدر في الولايات المتحدة الامريكية خلال ذلك العام تشريع عن الكونكرس ألزم فيه المصارف التجارية بالخضوع من حيث

شروط وقواعد الافصاح للوائح والتشريعات التي تصدرها بهذا الخصوص لجنة هيئة

البورصة الى (SEC) وذلك بشأن الافصاح عن المعلومات للشركات المساهمة الاخرى

المدرجة في البورصة وقد ترتب على ما سبق انعطاف هام في مسيرة الافصاح عن المعلومات في ميزانيات البنوك الامريكية تجلت مظاهره في سمتين رئيسيتين :-

اولهما:- اتساق نطاق هذا الافصاح ليشمل معلومات كانت ادارات البنوك حتى ذلك التاريخ تعتبرها من المحرمات .

ثانيهما:- تمثلت بتحول التركيز من اهداف الافصاح من حماية مصالح المودعين الى حماية مصالح الفئات الاخرى مثل المساهمين والمستثمرين والمقرضين .

وفي المسار نفسه اصدرت كذلك اللجنة الدولية اللمحاسبة (IASC)  المعيلر المحاسبي الدولي رقم (30) و الخاص بعرض قواعد الافصاح عن المعلومات في البيانات المالية المنشورة بالبنوك .

3-  ماهية الافصاح المناسب :-

تختلف وجهات النظر حول مفهوم وحدود الافصاح عن المعلومات الواجب توفيره في البيانات المالية المنشورة وينبع هذا الاختلاف اساساً من اختلاف مصالح الاطراف ذات العلاقة والذي ينعكس على الزاوية التي ينظر من خلالها كل طرف نحو المشكلة فنظرة الطرف المسؤول عن اعداد البيانات المالية المنشورة مثلاً وهو ادارة المنشأة حيال مشكلة الافصاح قد لا تلتقي بالضرورة مع نظرة هؤلاء جميعاً قد لا تلتقي ايضاً من نظرة جهات الرقابة والاشراف على المهنة كدواوين المحاسبة و البنوك المركزية و هيئات البورصة والمجاميع المهنية  من هنا يصبح من الصعب جداً توفير مفهوم عام وموحد للافصاح يضمن توفير مستوى الافصاح الذي يحقق لكل طرف من هذه الاطراف رغباته الكاملة في هذا المجال .

وعلى هذا الاساس لابد من وضع المشكلة ضمن اطار عام يضمن لبتوفيق بين وجهات نظرها وبشكل يوفر الاتفاق على حد ادنى من الافصاح المرغوب فيه وبكيفية تحقيق

المصالح الرئيسية لتلك الاطراف ضمن هذا السياق يحدد الباحثون مستويين من

 مستويات الافصاح هي :-

أ‌.       المستوى المثالي للافصاح                 The Ideal Level Of Disclosure  

ب‌.  المستوى المتاح او الممكن من الافصاح                                              The Attainable Level Of Disclosure                                                                                                

ومع انه يمكن من الناحية النظرية البحتة تحدد العوامل والاعتبارات التي تحدد المستوى المثالي للافصاح  , الا ان ما يجب فهمه هو ان هذ المسوى لا يمكن توفره من ناحية واقعية ( في وقت الحاضر على الاقل) وذلك لعدة اسباب لعل من اهمها على حد قول (Sterling) هو عدم الالمام الكامل بطبيعة النماذج المختلفة المتعددة للقرارات التي تعتبر البيانات المحاسبة بمثابة المدخلات لها . وكذلك لعدم الالمام بمدى حساسية هذا القرارات للبدائل المختلفة من المعلومات المحاسبية هذا أضافة الى التفاوت الكبير الحادث في استجابة متخذي تلك القرارات لانماط المعلوماتى التي توفر لهم بموجب بدائل مختلفة من نظم القياس المحاسبي , والتي تكون مصداقيتها في كثير من الاحيان محل تساؤل بسبب حقيقة خضوع هذه النظم للعديد من القيود والمحددات المفروضة عليها من خلال مجموعة من الفروض والاعراف المحاسبية التي تحكم اساليب جميع وقياس مخرجات هذه النظم .

من هنا وضمن المعطيات المشار اليها اعلاه يربط معظم الباحثين معيار الافصاح المناسب بمعيار الافصاح الواقعي , اي الافصاح الممكن او المتاح وكان (Moonitz) من اوائل الباحثين الذين تعرضوا لمفهوم الافصاح المناسب , وذلك في دراسة له صدرت عن المعهد الامريكي للمحاسبين القانونيين ((AICPA)) وقد بين في دراسته هذه ان معيار الافصاح المناسب عن المعلومات المحاسبية يجب ان يكون مرناً في اطار عناصره الرئيسية التي تشمل طبيعة المعلومات التي يجب الافصاح عنها في القوائم المالية , ثم الطرف او الاطراف التي تستخدم هذه المعلومات , واخيراً توقيت الافصاح عن تلك المعلومات

ولخص مفهومه للافصاح المناسب بالقول (( يجب على التقارير المحاسبية ان تفصح عن جميع المعلومات الضرورية الكفيلة بجعلها غير مضللة)) .

من جانب اخر حددت لجنة اجراءات التدقيق المنبثقة عن المعهد نفسه لدى مناقشتها للمعيار الثالث من معايير التدقيق وهو معيار التقرير ماهية الافصاح المناسب بما يلي :-

(( ان معطيات عرض المعلومات في القوائم المالية , وفقاً لمبادئ المحاسبة المتعارف عليها تقتضي بتوفير عنصر الافصاح المناسب في هذه القوائم وذلك بشأن جميع الامور المادية (الجوهرية ) وعنصر الافصاح المقصود هنا على صلة وثيقة بشكل ومحتوى القوائم المالية , وبالمصطلحات المستخدمة فيها وايضاً بالملاحظات المرفقة بها وبمدى ما فيها من تفاصيل, وذلك بكيفية تجعل لتلك القوائم قيمةاسلامية اعلامية من وجهة نظر مستخدمي هذه القوائم )) .

4- المقومات الاساسية للافصاح عن المعلومات المحاسبية :-

يرتكز الافصاح عن المعلومات المحاسبية في القوائم المالية المنشورة على المقومات الرئيسية التالية :-

          أ‌-         تحديد المستخدم المستهدف للمعلومات المحاسبية .

       ب‌-       تحديد الاغراض التي تستخدم فيها المعلومات المحاسبية .

       ت‌-       تحديد طبيعة ونوع المعلومات المحاسبية التي يجب الافصاح عنها.

       ث‌-       تحديد اساليب وطرق الافصاح عن المعلومات المحاسبية .

        ج‌-       توقيت الافصاح عن المعلومات المحاسبية.

أ. المستهدف للمعلومات المحاسبية :-

     تتعدد الفئات المستخدمة للمعلومات المحاسبية كما تختلف طرق استخدامها لهذه المعلومات فمنها من تستخدمها بصورة مباشرة ومنها من تستخدمها بصورة غير مباشرة ومن الامثلة على مستخدمي المعلومات المحاسبية المّلاك الحاليون والمحتملون والدائنون والمحللون الماليون والموظفون والجهات الحكومية التي تهتم بالشؤون الاجتماعية وغيرها.

ب. اغراض استخدام المعلومات المحاسبية :-

     يجب ربط الغرض الذي تستخدم فيه المعلومات المحاسبية لعنصر اساسي هو ما يعرف بمعيار او خاصية الملاءمة (In Formation Relevance) حيث تعتبر الاهمية النسبية Materiality   بمثابة المعيار الكمي الذي يحدد حجم او كمية المعلومات المحاسبية واجبة الافصاح وتعتبر الملائمة (Relevance) المعيار النوعي الذي يحدد طبيعة او نوع المعلومات المحاسبية واجبة الافصاح لذا تتطلب خاصية الملائمة وجود صلة وثيقة بين طريقة اعداد المعلومات والافصاح عنها من وجهة والغرض الرئيسي لاستخدام هذه المعلومات من الجهة الاخرى .

ج. طبيعة ونوع المعلومات المحاسبية التي يجب الافصاح عنها :-

     تتمثل الخطوة التالية في تحديد طبيعة ونوع المعلومات التي يجب الافصاح عنها وتتمثل المعلومات المحاسبية التسي يتم الافصاح عنها حالياً في البيانات المالية المحتواة في القوائم المالية التقليدية وهي :

قائمة المركز المالي وقائمة الدخل وقائمة الارباح المحتجزة ثم قائمة التغيرات في المركز المالي هذا اضافة الى معلومات اساسية اخرى تعتبر ضرورية لكن نظراس لتعذر الافصاح عنها في صلب القوائم المالية تعرض في الملاحظات المرفقة بالقوائم المالية  التي تعتبر جزءاً لا يتجزأ من تلك القوائم . لكن القوائم المالية  تعد في واقع الامر بموجب مجموعة من الافتراضات و الاعراف والمبادئ التي تدخل في نطاق المتعارف عليه بين المهنيين بالمبادئ او الاصول المحاسبية المتعار ف عليها لذا يترتب على ذلك نشؤ مجموعة من القيود والمحددات على كل نوع وكمية المعلومات التي تظهر في تلك القوائم.

د. اساليب وطرق الافصاح عن المعلومات المحاسبية :

ان القدرة على قراءة التقارير المالية ومضمونها يتطلب قدراً كبيراً من المهارة والخبرة وعليه يجب ان يراعي معدوا القوائم المالية عدم عرض المعلومات في مكان يصعب الاهتداء اليه.

ومدى قابليتها للقراءة و الفهم ومستخدمي البيانات المالية ولذا يتطلب ايضاً ترتيب وتنظيم المعلومات فيها بصورة منطقية تركز على الامور الجوهرية بحيث يمكن للمستخدم المستهدف قراءتها بيسر وسهولة عموماً جرى العرف على ان يقيم الافصاح عن المعلومات ذات الاثار المهمة على قرارات المستخدم المستهدف في صلب القوائم المالية في حين يتم الافصاح عن المعلومات الاخرى خصوصاً التفاصيل اما في الملاحظات او الايضاحات المرفقة بتلك القوائم او في جداول اخرى مكملة تلحق بها كما يتطلب الامر في بعض الاحيان الافصاح عن المعلومة الواحدة نفسها اذا كانت مهمة في اماكن متعددة في البيانات المالية .

5- قواعد الافصاح عن المعلومات وفقاً لقواعد المحاسبة الدولية :

اصدرت لجنة معايير المحاسبة الدولية (IASC) ثلاثة معايير خاصة للافصاح عن المعلومات المحاسبية:

·       المعيار رقم (1) وهو بعنوان ( الافصاح السياسات المحاسبية ).

·       المعيار رقم (2) وهو بعنوان ( المعلومات التي يجب الافصاح عنها في البيانات المالية ).

·       المعيار رقم (3) وهو بعنوان ( المعلومات التي يجب الافصاح عنها في البيانات المالية للبنوك ).

وخصصت كذلك في كل من المعايير الاخرى الصادرة عنها قواعد خاصة بالافصاح عن المعلومات التي تخص الموضوع الذي يعالجه الموضوع الذي يعالجه كل معيار من

هذا المعايير وفيما بعض اهم القواعد :-

1.   الافصاح عن السياسات المحاسبية :

تعرف الفقرة (6) من المعيار الدولي رقم (1) اها ((المبادئ و القواعد و الاعراف والاحكام والاحكام والاجراءات التي تتبعها الادارة في اعداد البيانات المالية )) ونظراً لتعدد بدائل السياسات المحاسبية التي يمكن للادارة الاختيار من بينها السياسة التي تستخدمها في معالجة الموضوع ذاته لابد حينئذ من اي تختار الادارة من بين هذه البدائل السياسية الفضلى التي تعرض وصفها المالي ونتائج اعمالها بصورة صحيحة في سوء الظروف المحيطة .                       

 وتعترف اللجنة الدولية لمعايير المحاسبة  (IASC) بالفروقات القائمة حالياً بين التطبيقات المهنية في العالم بشأن السياسات المحاسبية المطبقة في اعداد البيانات المالية , لذا تدعو القاعدة رقم (15) من هذا المعيار الى توحيد اسس عنصر المعلومات في البيانات المالية بين الدول المختلفة  هذا وقد اوجب هذا المعيار على الادارة مراعاة الاعتبارات الثلاثة التالية المفاضلة بين السياسات المحاسبية لاختبار السياسة الافضل :

                  أ. الحيطة والحذر     Prudence.

               ب. تفوق الجوهر على الشكل     Substance Over Form  .

               ج. الاهمية النسبية    Materiality .

2.   المعلومات التي يجب الافصاح عنها في البيانات المالية :

يعالج المعيار الدولي رقم (5) المعلومات التي يجب الافصاح عنها في البيانات الاخرى الملحقة بتلك البيانات التي تعتبر جزءاً مكملاً لها .

وتجدر الاشارة هنا الى ان متطلبات الافصاح التي يحددها هذا المعيار انما تمثل الحد الادنى للافصاح المطلوب في البيانات المالية .

3.   جوانب اخرى من الافصاح المطلوب توفيره وفقاً لمعايير المحاسبة المالية :

1.    بالنسبة لبيان التغيير في المركز المالي .

2.    بالنسبة لقائمة الدخل .

3.    بالنسبة الى الميزانية .

4.    في الملاحظات على الحسابات .