المعالجة المحاسبية لتكاليف بناء وتطوير الصفحات الإلكترونية

المعالجة المحاسبية لتكاليف بناء وتطوير الصفحات الإلكترونية

Accounting Treatments For the Costs of Building  & Developing Websites

ملخـــــص

هدفت هذه الدراسة إلى إبراز المعالجة المحاسبية لتكاليف بناء وتطوير الصفحات الالكترونية. ان الصفحات الالكترونية تستخدم لاغراض تجارية متعددة مثل الترويج والدعاية للمنتجات والخدمات وتلقي الطلبات وتنفيذها باستخدام الصفحات الالكترونية كما وأن العديد من الشركات تتحمل تكاليف ماديه مهمه لأغراض بناء وتطوير هذه الصفحات والسؤال هو كيف يجب معالجتها محاسبيا؟ لقد استند الإطار النظري لهذه الدراسة على ما ذكر ضمن معيار المحاسبة الدولي رقم 38 وإلى الكتابات القليلة التي وجدت في هذا المجال بالاضافة الى ما أعتقد الباحثان بضرورة مراعاته عند الحديث عن المعالجة المحاسبية لتكاليف بناء وتطوير الصفحات الالكترونية.  لقد امتدت اهداف هذه الدراسة لتشمل ايضا التعرف على واقع المعالجة المحاسبية لتكاليف بناء وتطوير الصفحات الالكترونية في الشركات المساهمة العامة الاردنية حيث خضع للدراسه منها 43 شركة . وجاءت النتائج لتظهر ان هناك عدم تطابق مع ما جاء في معيار المحاسبة الدولي رقم  38 , كما اظهرت ان هناك تفاوت في تطبيق هذا المعيار المحاسبي بين القطاعات المختلفة التي تنتمي اليها الشركات في سوق عمان المالي. لقد انتهت الدراسة الحالية بعدد من التوصيات التي يساهم تنفيذها برفع مستوى المعالجة المحاسبية لتكاليف بناء وتطوير الصفحات الالكترونية وبما يتوافق مع متطلبات معايير المحاسبة الدولية.

Abstract

This study aimed to investigate the accounting treatments for the costs  of building & developing a Website. Websites are used for a wide variety of business purposes, including promotion and advertising of products and services; taking orders for products or services. Many companies incur significant costs in developing such Websites, so the question is how it should be treated? The theoretical framework of this study is based on the International Accounting Standard (38), and on the ideas of some other writers as well as our own ideas. The study also aimed to explore the current practice regarding this issue in the Jordanian shareholding companies, 43 companies have been included. The results show that there is no compliance with the IAS no. 38 and there are different practices exist in the different sectors of Amman Stock Exchange. Finally the study finished with some recommendations that might lead to a good practice for the accounting treatments of   Website costs and to be more consistent with the IASs.

Key Words: Websites, IAS, Capital Expenditures

الكلمات الدالة: الصفحات الالكترونية, معايير المحاسبة الدولية, النفقات الرأسمالية

مقدمة    Introduction

إن بناء وتطوير الصفحات الإلكترونية أو ما يسمى بصفحات شبكة المعلومات (web pages)- للمنشآت  التجارية لغايات عدة منها التعريف بنفسها، او للترويج لمنتجاتها، او لممارسة التجارة الإلكترونية e-commerce ، أو  للمؤسسات  الحكومية لإنشاء الحكومة الإلكترونية e- government  أو للهيئات  التعليمية للتعريف ببرامجها، او لطرح مواد تعليمية لتدرس الكترونيا وهـذا مـا يسمي بالتعلم الإلكترونيLearning   e- ، يرتبط بنفقـات إنشائيـة وتطويرية و مصاريف صيانة ذات قيمة مادية. وبالتالي فان السؤال المطروح هو كيف تعالج مثل هذه النفقات محاسبيا؟ وهل هي نفقات ايرادية تحمل على الفترة المالية التي حدثت فيها ام نفقات رأسمالية بحيث تعتبر اصولا محاسبية غير ملموسة و هي قابلة للاهلاك.

إن هذه النفقات قد تعتبر بسيطه او ذات حجم مادي قليل فتعالج كمصاريف إيراديه أو قد تبرر من وجهة نظر المنشآت المعدة والمطورة لهذه الصفحات بأنها تحقق مزايا الانتشار وذلك بامتداد خدمات البيع أو الأداء الحكومي أو التعليم لمناطق واسعة محليا وعالميا  nationally &globally    ويتوقع أن يؤدي هذا الانتشار مستقبلا إلى منافع أو إيرادات أعلى, وبالتالي لابد ان تعالج كنفقات رأسمالية كونها تتضمن في داخلها منافع إقتصادية مستقبليه Future economic benefits. كما أن وجود هذه الصفحات الإلكترونية يحقق أيضا مزايا إضافية مثل التسويق الموجه وذلك باستهداف فئة معينة والإبقاء على اتصال دائم معهم عن طريق الإنترنت, وأيضا يتيح المجال لعرض المنتجات أو الخدمات المقدمة بالصوت والصورة ويقدم عرضا وافيا عن المنتجات والخدمات المعروضة وهذا قد يكون صعباً جداً أو مكلفاً جداً باستخدام وسائل تسويقية تقليدية مثل التلفاز أو المجلات وغيرها .إن وجود الصفحات الإلكترونية أيضا يحقق مزايا تخفيض تكاليف التخزين للبضائع في أماكن مختلفة ويخفض تكاليف استصدار المستندات والفواتير الورقية وتكاليف الشحن لبعض المنتجات التي يمكن نقلها إلكترونيا مثل بعض البرمجيات والمواد التعليمية . فكيف لنا أن ننظر إلى مثل هذه المزايا أو المنافع الإقتصادية المترتبة على الإستثمار في تطوير وبناء صفحات الكترونية ؟

 إن هـذه المزايا وغيرها دفعت بقوة العديد من المنشآت في قطاعات مختلفة لتطوير صفحات إلكترونية لهـا ولكن هل جاءت الاهداف متماثله؟ إن بعض الشركات اهتمت بتطوير مواقع أو صفحات الكترونية لها وذلـك فقط للتعريف بنفسها او للتعريف بنفسها ولتسويق منتجاتها و خدماتها للزبائن او حتى لتقديم مثل هذه الخدمات او المنتجات عن طريق الإنترنت. ويبقى السؤال كيف نعالج تكاليف هذه الصفحات من ناحية محاسبية، و ما هو دور المعايير المحاسبية، وهل تختلف المعالجة بإختلاف الغرض من تطوير الصفحات الإلكترونية ؟ وإلى أي مدى تنطبق المعالجة المحاسبية لهذه التكاليف في قطاع الشركات المساهمة الاردنية, وهي مؤسسات مدرجة في السوق المالي مع ما تتطلبه المعايير المحاسبية الدولية ؟

سيتم الإجابة على هذه الاسئلة في هذه الدراسة وذلك بعد أن أن تـم تحديد مشكلة الدراسة وأهميتها وأهدافها في الإجزاء اللاحقة .

مشكلة الدراسة  The importance and the purpose of the study    

إن المشكلة أو السؤال الرئيسي الذي تطرحه هذه الدراسة هو ما هي المعالجة المحاسبية المرتبطة بتكاليف بناء وتطوير الصفحات الإلكترونية ؟ وما هي القواعد المستخدمة لاعتبار هذه التكاليف مصاريف ايرادية أو مصاريف رأسمالية ؟ أيضا تسعى هذه الدراسة للإجابة على الاستفسار التالي : كيف عالجت الشركات  المساهمة العامة الأردنية تكاليف بناء وتطوير صفحاتها الإلكترونية من ناحية محاسبية ؟ و مدى تطابقها مع ما جاءت به معايير المحاسبة الدولية؟

أهمية الدراسة وأهدافها         The Importance and the Purpose of the Study

تعتبر نشأة الجيل الجديد من تكنولوجيا المعلومات  والمتمثلة في شركات "الدوت كوم"  dot com companies  من الحقائق الرئيسية التي تتطلب توفير غطاء أو معالجة محاسبية ملائمة للتكاليف المدفوعة في سبيل  الانتقال إلى "الدوت كوم" . فهناك تكاليف تطوير الصفحات الإلكترونية للشركة   web development    وتكاليف تسجيل العنوان الإلكتروني domain name registration  وتكاليف الاتصال الإلكتروني  telecommunications   وتكاليف المكونات المادية  hardwares  من كمبيوتر وطابعات  وتكاليف صيانة المواقع الإلكترونية و غيرها .

فهل المعالجة واحدة لهذه العناصر؟ أم مثلا التكاليف المرتبطة  بالأصول  الملموسة منها tangible assets  قد يسهل معالجتها المحاسبية مثل المكونات المادية لسهولة تحديد قيمتها و استهلاكها. إلا أن التكاليف المرتبطة بالأصول غير الملموسة منها intangible assets  مثل تكاليف تطوير الصفحات وتكاليف التسجيل والاتصال وغيرها ما زالت تحتاج إلى دراسة ونقاش بحثي لتحديد كيفية معالجتها المحاسبية وما يجب على واضعي المعايير المحاسبية      accounting standard setters  أن يأخذوه بعين الاعتبار عند تناول موضوع تكاليف بناء وتطوير الصفحات الإلكترونية. فكيف تصنف هذه التكاليف و هل هذه التكاليف تعالج كمصاريف ايرادية أم رأسمالية ؟ إن هذه الأسئلة ما زالت مدار البحث وتعددت وجهات النظر بشأنها (AASB, 2001) ، لذا تهدف هذه الدراسة إلى :-

1- تحديد عناصر التكلفة المرتبطة ببناء وتطوير الصفحات الإلكترونية و كيفية تصنيفها.

2- بيان المعالجة المحاسبية لتكاليف بناء وتطوير الصفحات الإلكترونية باعتبارها نفقات إيرادية أو رأسماليةrevenue or capital expenditures   

3- استكشاف واقع المعالجة المحاسبية لتكاليف بناء وتطوير الصفحات الإلكترونية في قطاع الشركات المساهمة العامة الأردنية.

أسئلة الدراسة ومنهجيتها    The Questions and Methodology of the Study

من خلال هذه الدراسة وتحقيقا لأهدافها سيتم الإجابة على الأسئلة الرئيسية التالية :

السؤال الاول :- ما هي المعالجة المحاسبية لتكاليف بناء وتطوير الصفحات الإلكترونية وفق مراحل بناء وتطوير وتشغيل هذه الصفحات ؟

السؤال الثاني:- هل تلتزم الشركات المساهمة العامة الأردنية في معالجة تكاليف بناء وتطوير الصفحات الإلكترونية بمعايير المحاسبة الدولية؟

إن الأسلوب المنهجي المتبع للإجابة على هذه الأسئلة هو أسلوب تحليلي قائم على استعراض نظري للأفكار و التصورات المطروحة و إمكانية طرح أفكار بديلة متممة. كذلك سيتم وصف و تحليل واقع تطبيقي لأحد القطاعات الاقتصادية الأردنية الهامة. وفي ضوء هذه المنهجية سيتم الإجابة على السؤال الأول من خلال ما ذكر في أدبيات البحث المحاسبي والكتب المحاسبية ونصوص معايير المحاسبة الدولية وفق التحليل المنطقي لهذه النصوص. أما السؤال الثاني فيتطلب تصميم إستبانة موجهة للمدراء الماليين أو لمسئولي أقسام الحسابات في الشركات المساهمة العامة الأردنية, لبيان إلى أي مدى تلتزم هذه الشركات بمعايير المحاسبة الدولية والخاصة بمعالجة تكاليف بنـاء وتطوير الصفحات الإلكترونية . يستخدم في هذا البحث أسلوب تحليل النسبة بالإضافة لأساليب التحليل الوصفي لبيان مدى مطابقة التطبيق المحاسبي في هذه الشركات مع نصوص معايير المحاسبة الدولية او مع ما تم إقتراحه بهذا الخصوص . 

الإطار النظري للدراسة Theoretical frame work

لم يستدل الباحثان الى دراسات سابقة تتناول موضوع البحث كدراسات علمية متكاملة رغم البحث المتكرر والمستمر لفتره طويله من خلال محركات البحث الالكترونية ومن خلال بعض المجلات العلميه الالكترونية ، الا ان هناك بعض الاوراق المكتوبة حول هذا الموضوع والتي وجدت على شبكة المعلومات ,لذا سيتم استعراض المراجع الادبية لما هو قيد البحث في هذه الدراسة من وجهة نظر ماكتب في هذه الاوراق ومن وجهة نظر معايير المحاسبة الدولية علاوة على وجهة نظر الباحثين الخاصة.

بالرجوع إلى معايير المحاسبة الدولية  (IASs) International Accounting Standards   فإن الباحثان أيضاً لم يستدلا الى وجود معيار مستقل يتناول موضوع تكاليف بناء وتطوير الصفحات الإلكترونية وتبين أن المعالجة المحاسبية لتكاليف الصفحات الإلكترونية قد تم تضمينه ضمن معيار المحاسبة الدولي رقم 38 والمتعلق أصلاً بالمعالجة المحاسبية للأصول غير الملموسة. كما أن هذه المعالجة لم تطرح أيضاً بشكل صريح في المعايير المحاسبية الأخرى (AASB-2001  ) مثل الأمريكية أو البريطانية. بالنسبة للقراءات التي توفرت للباحثين في هذا المجال فقد أنحصرت الاراء المتضمنة فيها وفي معظمها بما يتوافق مع ما جاء في معايير المحاسبة الدولية, وقد شذ القليل منها عن هذه القاعدة واعتبر أن ما يدفع على بناء وتطوير الصفحات الالكترونية بمثابة تكاليف تطوير ، على أن تعالج باعتبارها اصولا غير ملموسة دون التطرق الى النفقات الفرعية المرتبطة ببناء وتطوير الصفحات الالكترونية من حيث طبيعتها او حجمها.

 تأتي هذه الدراسة كمحاولة للبحث والتحليل في تكاليف بناء وتطوير الصفحات الإلكترونية  وإبداء وجهة النظر بما يخدم محاولة إيجاد إطار نظري conceptual framework   يتناول المبادئ والمعالجة المحاسبية لتكاليف بناء و تطوير الصفحات الإلكترونية ثـم ولبيان مدى تطابق المعالجة المحاسبية ميدانيا في قطاع الشركات المساهمة الأردنية مع ما تتطلبه معايير المحاسبة الدولية  و ما سيتم التنظير اليه في هذه الدراسة.

ما هي المعالجة المحاسبية لتكاليف بناء وتطوير الصفحات الإلكترونية ضمن مراحل بناء وتطوير هذه الصفحات ؟

لقـد وجـد الباحثان ضمن القليل الذي كتب في هذا المجال وضمن النصوص الخاصة بتكاليف بناء وتطوير الصفحات الالكترونية في معيار المحاسبة الدولي رقم 38 أن هناك مراحل محددة تم تصنيفها وتمييز المعالجة المحاسبية خلال كل منها ، لـذا سيتم مناقشة هذا الطرح وفق مراحل محددة مرتبطة ببناء وتطوير الصفحات الإلكترونية كمايلي :- مرحلة التخطيط planning  ، مرحلة البدء وتطوير البنية التحتية Website development application and  infrastructure    ، مرحلة إضافة تصاميم تصويرية وتطوير المحتويات   graphical design & content development  ، و مرحلة التشغيل .operating  و بالتالي فإن تكاليف البناء و التطوير ستصنف وفق هذه المراحل مما يسهل معالجتها من ناحية محاسبية وفيما يلي مناقشة تفصيلية لهذه المراحل الأربع .

مرحلة التخطيط  planning stage                     

إن التكاليف المرتبطة بمرحلة التخطيط والتي تتضمن في معظمها تكاليف أجور القائمين على عملية التخطيط هي تكاليف عمالة ذات قيمة مالية متدنية أو متوسطة مقارنة مع تكاليف المراحل الأخرى . ومن أمثلتها العمالة المرتبطة بواضعي مشروع الخطة والاهداف ، ومحللي جدوى المشروع ومحددي المعلومات المرغوب توافرها في الصفحات الإلكترونية من أوامر طلب ، أوامر شحن،  بريد إلكتروني ومحددي المتطلبات المادية necessary hardwares   اللازمة لبناء وتطوير الصفحات الإلكترونية, وما يلزم من برامج إلكترونية وصياغة نصوص قانونية تتضمن حقوق الملكية والحماية الفكرية ( أنظر, p3 Tyler , 2002 ) .

وضمن سياق المعايير المحاسبية فان لجنة تفسير معايير المحاسبة الدولية في تفسيرها رقم D32  وبالاستناد إلى معيار المحاسبة الدولي رقم 38  حول الأصول غير الملموسة  intangible assets أصدرت تعليمات محددة لكيفية معالجة تكاليف الصفحات الإلكترونية وأصبحت هذه التعليمات ملزمة في التطبيق اعتبارا من 25 آذار 2002IASC, 2002) ) وضمن هذه التعليمات ذكر أن تكاليف مرحلة التخطيط في بناء الصفحات الإلكترونية تشابه تكاليف البحث في معيار المحاسبة الدولي رقم 38 والمذكورة في البنود من 42  إلى 44 . وبالتالي فإن هذه التكاليف  يجب أن تثبت كمصاريف إيراديه عند حدوثها. وهذا يعني إطفائها في سنة حدوثها و تحميلها على نتيجة أعمال المنشأة. و رغم أن تكاليف هذه المرحلة قد تحوي منفعة مستقبلية متوقعة تبرر رأسملتها إلا أن قيمتها المادية تعتبر متدنية مقارنة مع تكاليف المراحل الأخرى مما يبرر اعتبارها كمصاريف ايرادية. العديد من الاوراق التي تناولت هذا الموضوع ابرزت نفس النتيجة هذه ومنها مثلا ما صدر عن لجنة القضايا المستحدثة Emerging Issues Committee (2001). لذا لم يجد الباحثان إختلافات في وجهة النظر حول كيفية معالجة تكاليف مرحلة التخطيط من ناحية محاسبية و كانت النتائج مقنعة بإعتبارها تكاليف إيرادية لـذا فإننا نؤيـد هذا الإتجاه من ناحية محاسبية .

مرحلة البدء وتطوير البنية التحتية Application  & Infrastructure Development  

من ناحية إجرائية فإن هذه المرحلة تتضمن الحصول على أسم إلكتروني domain name  وشراء وتطوير المكونات المادية hardware  وشراء البرمجيات وتشغيلها وتجهيز وتركيب ما يلزم من الوسائل الإلكترونية المساعدة والمتعددة  Multimedia وتجريبها. إن هذه المرحلة وبخلاف المرحلة السابقة تتطلب استثمارات مادية كبيرة في المكونات المادية والبرمجيات. كما أن هذه المرحلة تتضمن نوعا من التكاليف المدفوعة لشراء مكونات أو برمجيات من خارج المنشأة. كما تتضمن نوعا أخر من التكاليف المرتبطة بتوظيف مصادر المنشأة الداخلية لخدمة بناء وتطوير الصفحات الإلكترونية وهذا ما يسمى بالتكاليف الداخلية internally generated costs  . وحسب المعيار الدولي رقم 38 فإن جميع هذه التكاليف يمكن رسملتها كأصول ملموسة أو كأصول غير ملموسة حسب طبيعتها و ذلك بشرط أن تكون  لها قيمة مستقبلية ويمكن قياسها بمصداقية وهذا يتلاءم اصلاً  مع تعريف الاصول الملموسه وغير الملموسه الذي تناولته العديد من الكتب المحاسبية .

أيضا فإن هذه المرحلة قد تتضمن تكاليف مدفوعة أو مرتبطة بترويج وأعلان للسلع أو الخدمات التي تقدمها المنشأة ضمن بناء صفحتها الإلكترونية. إن هذه التكاليف حسب المعيار الدولي لابد أن يتم إطفائها مباشرة باعتبارها مصاريف إيراديه وعدم رسملتها على الأصول غير الملموسة وذلك لأن نص المعيار المحاسبي الدولي رقم 38 البند59 يبين أن أي نفقة على الأصول غير الملموسة والتي كانت تعتبر مصروفا في السنوات المالية الماضية لا يجوز اعتبارها جزء من تكلفة الأصول غير الملموسة في المراحل اللاحقة. إن هذا ينطبق على مصاريف الترويج والدعاية والإعلان والتي كانت تعتبر مصاريف ايرادية قبل أن تطور المنشأة صفحاتها الإلكترونية ويجب الاستمرار في اعتبارها كذلك عند أو بعد تطوير الصفحات الإلكترونية .

إن ما يجب اعتباره من المصاريف الايرادية ايضاً ضمن هذه المرحلة الدفعات التي تقدمها المنشأة لطرف ثالث مقابل خدمات الإتصال الإلكتروني حيث أن هذه الدفعات متكررة الحدوث و قيمتها المادية متدنية مقارنة مع التكاليف الأخرى. إذن بإستثناء هذه المصاريف وما يدفع لأغراض الترويج والإعلان فإن نفقات هذه المرحله كما جـاء في معيار 38 تعتبر نفقات رأسمالية قابلة للأهلاك .

مرحلة إضافة تصاميم تصويرية وتطوير المحتويات Graphical Design  &  Content Development

ان عملية إضافة محتويات معلوماتية و تصاميم تصويرية وتطوير هذه المحتويات وما يرتبط بها من تكاليف ينطبق عليه ما ذكر في المرحلة السابقة. حيث يتم رسملة ما يمكن قياسه بمصداقية وله قيمة مستقبلية متوقعة كما انه لا يجوز أن ترسمل أية نفقات تعود لبنود سبق وأن تم معالجتها كمصاريف ايرادية مثل ما يرتبط بالإعلان والدعاية لمنتجات وخدمات الشركة  IASC, 2002)) .  ومن امثلة نفقات هذه المرحلة تصميم واخراج الصفحات الالكترونية بما فيها الالوان والصور والرسومات البيانية المختلفة, وقد يحتاج عمل تصميم معين الحصول على برمجيات معينة خاصة، وتكاليف التصميم ومايدفع من نفقات لهذا الغرض يعتبر مصاريف رأسمالية لما يتوقع ان تحتويه هذه النفقات من منافع اقتصادية مستقبلية. فمثلا فيما يتعلق بتكاليف تطوير المحتويات content development فإن النفقات المرتبطة بتصوير منتجات الشركة لعرضها ضمن الصفحات الإلكترونية يجب أن تعتبر مصاريفاً ايرادية عند حدوث عملية التصوير وبالتالي عند عرضها ضمن الصفحات الإلكترونية فإن تكاليفها لن تعالج محاسبيا حيث تم معالجتها سابقا باعتبارها مصاريفاً ايرادية.

مرحلة التشغيل operating

إن هذه المرحلة تبدأ عندما تنتهي المراحل السابقة والتكاليف المرتبطة بهذه المرحلة يجب اعتبارها كمصاريف ايرادية. فالنفقات المرتبطة بتدريب القائمين على تشغيل الصفحات الإلكترونية تعتبر مصاريفاً ايرادية وتلك المرتبطة بنشر الصفحة الإلكترونية عن طريق محركات البحث search engines  تعتبر مصاريفاً ايرادية. وهذا أيضا بسبب أنها تهدف لترويج الشركة ومنتجاتها. ويضاف لذلك ايضا مصاريف تطوير الصور ومحتويات الموقع الالكتروني وربط الموقع بمواقع الكترونية جديدة.

 في ضوء الإطار النظري السابق و بالإستناد الى معيار المحاسبة الدولي رقم 38  فإنه يمكن تلخيص المعالجة المحاسبية لتكاليف بناء وتطوير الصفحات الإلكترونية كما يلي:-

جدول رقم (1)

المصاريف المرتبطة ببناء و تطوير موقع إلكتروني مصنفة حسب المراحل كما ورد ضمن المعيار المحاسبي الدولي رقم (38)

أعتبار النفقة كتكلفة رأسمالية	أعتبار النفقة كمصروف ايرادي	المرحلة
نعم نعم نعم نعم نعم نعم نعم	نعم نعم نعم نعم نعم نعم نعم نعم نعم نعم	مرحلة التخطيط : - صياغة الاهداف - وضع مشروع الخطة - تحديد المعلومات اللازم عرضها - تحديد البرامج الالكترونية اللازمة مرحلة البدء وتطوير البنية التحتية : - شراء البرمجيات . - تحويل البيانات إلى صيغة html  . - الحصول على الأسم الالكتروني . - شراء وتطوير الاجهزة المادية hardware من حواسيب وملقم وغيرها -- شراء وتطوير الوسائل المتعددة multimedia - دفعات الطرف الثالث مقابل خدمات الاتصال الالكتروني أو تطبيقات الserver  . مرحلة إضافة تصاميم وتطوير المحتويات : - إضافة التصاميم والصور المختلفة - تطوير المحتويات - تصاميم وتطوير محتويات ترتبط بالسلع والخدمات المقدمة . مرحلة التشغيل : - تدريب القائمين على تشغيل الصفحات الالكترونية . - تسجيل الصفحة الالكترونية مع أدوات بحث الإنترنت Internet search engines   - تطوير الصور الالكترونية على الصفحات . - ربط الموقع بصفحات أخرى create new links  .

وعلاوة على ماسبق فهناك بعض النقاط التي تستحق الاهتمام والتي لم تذكر بشكل صريح ضمن المعالجة المحاسبية لتكاليف الصفحات الإلكترونية ضمن معيار المحاسبة الدولي رقم 38. فمثلا يرى الباحثان أن يتم التفرقة عند المعالجة المحاسبية لتكاليف بناء وتطوير الصفحات الإلكترونية بين حالتين:-

الحالة الأولى:- حالة أن تكون التكاليف مرتبطة ببناء وتطوير صفحات الكترونية تستخدم لأغراض التعريف بالشركة ومنتجاتها وخدماتها والعاملين فيها. ففي هذه الحالة فإن تكاليف هذه الصفحات تكون منخفضة و لا تعدو أن تكون تكاليف نشر وإعلان وهنا يجب معالجتها باعتبارها مصاريف ايرادية . فالمنفعة المتوقعة من هذه التكاليف لا تتجاوز كثيرا منافع الاعلان عن منتجات الشركة وخدماتها عن طريق الوسائل الاخرى كالتلفزيون وغيرها. كما ان تكاليف الأجهزة المادية المخصصة لهذا الهدف – إذا ما أشتريت و هو الوضع غير السائد- عادة ما تكون قليلة. فإذا أشتريت أجهزة لهذه الغاية فقط  فيمكن إستهلاكها جميعها خلال عامها الأول بإعتبارها مصاريف إيرادية. أما إذا أشتريت أجهزة لهذه الغاية و لغايات أخرى أيضا فيمكن توزيع التكاليف على هذه الغايات و إستهلاك ما يرتبط منها ببناء و تطوير الصفحات الإلكترونية بإعتبارها مصاريف إيرادية. و في الحقيقة فإن كثيرا من الشركات التي تبني الصفحات الإلكترونية لأغراض التعريف بها و بمنتجاتها و خدماتها عادة لا تشتري أجهزة لهذه الغاية، و إنما تدفع لشركات متخصصة مبلغ مادي مقابل بناء و تطوير صفحات إلكترونية مع عرضها ضمن ملقم " server " خارجي دون الحاجة لشراء أية أجهزة مادية لهذا الغرض، و لذا فالأكثر منطقية ان يتم معالجة جميع هذه التكاليف كمصاريف إيرادية.

الحالة الثانية:- ان تكون التكاليف مرتبطة ببناء وتطوير صفحات إلكترونية تستخدم لأغراض عرض منتجات الشركة وخدماتها وتقديم هذه المنتجات أو الخدمات ليتم بيعها عبر الإنترنت أي أن الصفحات الالكترونية تستخدم لما هو اوسع من قضايا الترويج والإعلان فمثلاً أن يتم تطوير موقع الكتروني لجامعة بحيث تطرح من خلاله خدمات معينة للطلبة مثل التسجيل والتعلم الالكتروني وغيرها, وبالتالي فإن الصفحات الإلكترونية تعتبر في هذه الحالة أصولا assets تستخدم لتوليد الإيرادات وتحتوي مزايا اقتصادية مستقبلية future economic benefits  لذا يمكن اعتبار جزءاً من تكاليف بناءها وتطويرها تكاليف رأسمالية بما ينطبق وما ذكر في نصوص معيار المحاسبة الدولي رقم 38 .

والنقطة المحاسبية الأخرى التي تستحق الاهتمام هي فيما يخص التكاليف التي سيتم رسملتها و اعتبارها اصولاً. فهل يجب إطفائها وما هي أسس الإطفاء amortization bases  خصوصا أن هذه التكاليف مرتبطة بعمليات وأحداث تكنولوجية متطورة باستمرار وسريعة التغيير مما يتطلب إطفائها على فترات زمنية قصيرة  (AASP, 2001) .

ورغم أن معايير المحاسبة الدوليه حددت الحـد الاقصى لإستهلاك الاصول غير الملموسه وهو 20 سنه والذي قد يكون مقبولاً ومتوائماً مع طبيعية الاصول غير الملموسه المذكورة سابقاً في المعايير مثل براءات الاختراع الإمتيـازات ، الشهره والعلامات التجارية وغيرها إلا إننا نعتقد أنه ومع إضافة اصل غير ملموس جديد يرتبط كثيراً بتطورات تكنولوجية مثل تكاليف بناء وتطوير الصفحات الالكترونية فإننا نرجح  أن يتم إطفاء مثل هذه التكاليف في مدة تترواح بين ثلاث الى خمس سنوات وذلك لاسباب التطورات التكنولوجية السريعة والمتعددة التي تحدث في مجال تكنولوجيا المعلومات ولا نشجع أن تخلط مع الاصول غير الملموسه الاخرى الوارده في نصوص معيار المحاسبة الدولي رقم 38.

مدى التزام  الشركات الأردنية في معالجة تكاليف بناء وتطوير الصفحات الإلكترونية بمعايير المحاسبة الدولية؟

نستنتج من الإطار النظري السابق أن المعالجة المحاسبية لتكاليف بنـاء وتطوير الصفحات الالكترونية يجب أن يتوافق مع ما ملخص في جدول رقم (1) وهو خلاصة مـا جاء متضمناً في معيار المحاسبه الدولي رقم 38 . ولكن قبل ذلك نركز على نقطة أساسية طرحت في الجزء الأخير السابق وهي تحديد ما إذا كان الموقع أو الصفحات الإلكترونية هي فقط لاغراض الاعلان أو لتأديه الخدمات وإتمام الصفقات ، فإذا كانت للغرض الأول فيجب اعتبار جميع ما إرتبط ببناء وتطوير الصفحات الالكترونية كمصاريف ايراديه أما إذا كان الغرض يتجاوز ذلك لتأديه الخدمات وإتمام الصفقات مع الزبائن والمستهلكين فهنا لا بـد أن نفصل تكاليف بنـاء وتطوير الصفحات الالكترونية إلى مصاريف ايراديه أو رأسمالية حسب مراحل البناء والتطوير المختلفة كما جاءت ضمن المعيار المحاسبي الدولي رقم 38 وهذا ما تـم تلخيصه في الجدول رقم (1) سابقا. لقد إرتأى الباحثان الإنتقال إلى واقع التطبيق الميداني لمعرفة المعالجة المحاسبية لتكاليف بناء وتطوير الصفحات الالكترونية في الشركات المساهمه العامة الأردنية وهي المدرجة في السوق المالي والتي تمثل الشركات الأردنية الرائدة في القطاعات الإقتصادية المختلفة سواء كانت صناعية ، أو خدمية ، أو بنكية، أو تأمين .

ولاغراض اتمام ذلك فقد تم تصميم استبانة هدفت الى معرفة كيف يتم معالجة تكاليف بناء و تطوير الصفحات الإلكترونية في الشركات الأردنية. تكونت الإستبانة من قسمين رئيسين: القسم الأول هدف الى التعرف على بعض المعلومات المتعلقة بالمجيب وبالصفحة الإلكترونية للشركة التي ينتمي اليها بالإضافة الى ذلك هدف هذا القسم الى التعرف على الغاية من وجود الصفحة الإلكترونية. أما القسم الثاني فتكون من فرعين. الفرع الأول هدف الى التعرف على ما إذا كانت الشركات الأردنية تقوم بتقسيم التكاليف المرتبطة بالصفحة الإلكترونية الى مراحل كما تم توضيح ذلك سابقا في هذه الدراسة. أما الفرع الثاني فقد هدف الى معرفة كيف يتم تصنيف المصاريف المتعلقة بكل مرحلة من مراحل بناء و تطوير الصفحات الإلكترونية و التي تم إدراجها في جدول رقم (1) سابقا.

لعدم توفر دليل يوضح عدد الشركات الأردنية المساهمة العامة والتي لديها مواقع إلكترونية مفعلة فقد تم توزيع 100 إستبانة كعينة عشوائية على الشركات الأردنية والمساهمه العامه والمدرجة في السوق المالي والتي لها مواقع إلكترونية. لقد تم إسترداد 45 إستبانة وقد تم إعتماد 43 إستبانة منها لغايات التحليل.

نتائج التحليل:

خصائص عينة الدراسة:

 يظهر الجدول رقم (2) أهم الخصائص الديموغرافية التي تم قياسها لأفراد عينة الدراسة والمكونة من المدراء الماليين في الشركات المساهمة العامة. و يلاحظ من الجدول رقم (2) أن غالبية افراد العينة لديهم الخبرة في إستخدام الحاسب بالإضافة الى إستخدام الأنترنت, مما قد يعطى مؤشر بأن هنالك توجه جاد من قبل الشركات الأردنية في توظيف التكنولوجيا في أعمالها. و مثل هذا التوجه يعزز من اهمية هذه الدراسة. و يتضح من الجدول المذكور أيضا ان الصفحة الإلكترونية لدى غالبية أفراد العينة (75%) هي حديثة نسبيــا (اقل من 6 سنوات)، و هذه أيضا تشير الى ان التوجه نحو التكنولوجيا في الأعمال هو في زيادة مستمره .

و من الملاحظ في الجدول ايضا ان غالبية أفراد العينة (59%) تستخدم الموقع الإلكتروني لغايات الدعاية و الإعلان عن منتجاتها. وأن (20%) فقط تستخدم الموقع الإلكتروني لغايات تقديم خدمات أو لإتمام عمليات تجارية مع الزبائن وأن (18%) يتمم مثل هذه الخدمات او العمليات بإجراءات التسديد المالي الإلكتروني.

جدول رقم (2)

خصائص عينة الدراسة*

السؤال	العدد	النسبة المئوية
المؤهل العلمي
دبلوم كلية مجتمع	1	2.27
بكالوريوس	34	77.27
ماجستير	6	13.64
غير ذلك	2	4.55
التخصص الأكاديمي
محاسبة	28	63.64
اقتصاد	2	4.55
إدارة الأعمال	3	6.82
مالية ومصرفية	5	11.36
غير ذلك	5	11.36
سنوات الخبرة في استخدام الحاسب
من (1-3) سنوات	2	4.55
من (4-5) سنوات	7	15.91
اكثر من (5) سنوات	34	77.27
الخبرة في استخدام الانترنت
اقل من سنة	7	15.91
من (1-3) سنوات	16	36.36
من (4-5) سنوات	4	9.09
اكثر من (5) سنوات	16	36.36
لديك تدريب مسبق في استخدام تكنولوجيا المعلومات
نعم	29	65.91
لا	14	31.82
كم سنة مر على تأسيس الموقع الالكتروني  للشركة
اقل من سنتين	10	22.73
من 3-4 سنوات	14	31.82
من 5 – 6 سنوات	8	18.18
اكثر من 6 سنوات	11	25.00
ما هي الغاية من الموقع الالكتروني  للشركة
التعريف بالمنتجات و الخدمات التي تقدمها الشركة فقط	26	59.09
تقديم خدمات للزبائن و التبادل التجاري عبر الانترنت فقط	9	20.45
تقديم خدمات للزبائن و القيام بالتبادل التجاري بالأضافة الى اتمام التسديد المالي ( تسديد الذمم ) عن طريق الانترنت	8	18

*بلغت عينة الدراسة التي تم إستخدامها في التحليل 43 إستبانه

التزام الشركات الأردنية في معالجة تكاليف بناء وتطوير الصفحات الإلكترونية بمعايير المحاسبة الدولية حسب المراحل.

تبعا للمعيار المحاسبي الدولي فإن التكاليف المرتبطة ببناء الصفحة الإلكترونية يجب ان تصنف تبعا لمراحل البناء المتعارف عليها و هي التخطيط, و البدء و تطوير البنية التحتية، و مرحلة إضافة تصاميم و تطوير المحتويات، و مرحلة التشغيل.

 الجدول رقم (3) يوضح نتائج التحليل. من خلال الجدول يمكن ملاحظة ان غالبية الشركات تقوم بتصنيف التكاليف تبعا للمرحلة التي تنتمي اليها. فمثلا نلاحظ ان حوالي 67% من عينة الدراسة لديها مرحلة التخطيط كأحد مراحل بناء وتطوير الصفحات الالكترونية ، و 73% لديها مرحلة البدء و تطوير البنية التحتية، و 73% لديها مرحلة إضافة تصاميم و تطوير المحتويات، و أن 90% من هذه العينة أيضا لديها مرحلة التشغيل. و يمكن ان يعزى النسبة المرتفعة المتعلقة بمرحلة التشغيل الى كون هذه المرحلة قد تتطلب تكاليف مرتفعة نسبيا اكثر من المراحل الأخرى لا سيما ان معظم أفراد العينة يستخدمون الصفحة الألكترونية لغايات الدعاية و الإعلان كما تم ملاحظته سابقا.

و يتضح من الجدول رقم (3) ايضا ان أكثر من نصف افراد العينة (57%) تصنف التكاليف تبعا لجميع مراحل البناء و التطوير في نفس الوقت و هذا يتفق مع متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم 38. و قد تبين أيضا ان نصف الشركات التي تستخدم الصفحة الألكترونية لغايات إعلانية فقط يتواجد لديها تصنيف للتكاليف حسب المراحل.

جدول رقم (3)

يتم تصنيف التكاليف المرتبطة ببناء وتطوير الصفحات الإلكترونية حسب المراحل

البيان	نعم	نسبة مئوية	لا	نسبة مئوية
1- مرحلة التخطيط .	28	67%	15	33%
2- مرحلة البدء وتطوير البنية التحتية .	31	73%	12	27%
3- مرحلة إضافة تصاميم  وتطوير المحتويات.	31	73%	12	27%
4- مرحلة التشغيل.	37	90%	6	10%
الشركات التي يتواجد لديها جميع المراحل في نفس الوقت	24	57%

لـذا يمكن أن نستنتج أن هناك تصنيف واضح ومستخدم لدى الشركات المساهمه العامة الأردنية لفرز تكاليف بنــاء

وتطوير الصحفات الالكترونية ولكن يبقى السؤال هل تصنف التكاليف ضمن كل مرحلة من هذه المراحل حسب متطلبات المعيار أم لا . وهذا ما نتناوله في الاجزاء اللاحقه .

التكاليف المرتبطة بمرحلة التخطيط

إستنادا الى المعيار المحاسبي الدولي رقم 38 أو إلى الجدول رقم (1) سابقاً فإنه يجب  إعتبار التكاليف المرتبطة بمرحلة التخطيط مصاريف إيرادية.  الجدول رقم (4) يوضح نتائج الاستقصاء الميداني ونلاحظ من خلال الجدول ان أغلبية أفراد العينة تعتبر التكاليف المرتبطة بهذه المرحلة على انها مصاريف إيرادية مما ينسجم مع المعيار المحاسبي الدولي. و من الجدير بالذكر أن هنالك بعض الشركات قد إعتبرت مصاريف مرحلة التخطيط مصاريف رأسمالية وهذا يشكل مخالفة لمعيار المحاسبة الدولي رقم 38. 

جدول رقم (4)

معالجة المصاريف المتعلقة ببناء وتطوير الصفحات الإلكترونية و المرتبطة بمرحلة التخطيط

	مصاريف ايرادية	نسبة مئوية	مصاريف رأسمالية	نسبة مئوية
صياغة الاهداف ( توضيح الغاية من انشاء الصفحة الالكترونية)	35	81%	8	19%
وضع مشروع الخطة	35	81	8	19
تحديد المعلومات اللازم  عرضها على الصفحة الالكترونية	36	84	7	16
تحديد البرامج الالكترونية اللازمة لبناء الصفحة الالكترونية	35	81	8	19
مصاريف صياغة النصوص القانونية و الشروط الواجب توافرها في الصفحات الالكترونية	32	74	11	26
تحديد المهام التي يمكن تنفيذها من خلال الصفحة الالكترونية	35	81	8	19
تحديد كيفية تنفيذ الصفحة الالكترونية ( من خلال جهات خارجية او من خلال موظفين الشركة)	32	74	11	26
تحديد الاجهزة اللازمة	30	70	13	30

التكاليف المرتبطة بمرحلة البدء و تطوير البنية التحتية

بين معيار المحاسبة الدولي رقم 38 ان النفقات المرتبطة بمرحلة البناء و التطوير يجب إعتبارها نفقات راسمالية بإستثناء تلك النفقات التي تمثل دفعات الى طرف خارجي مقابل خدمات الأتصال الإلكتروني او تطبيقات الملقم، حيث ان هذه النفقات تعتبر إيرادية إذا ما كانت تغطي فترة مالية و احدة أما إذا كانت تغطي أكثر من فترة مالية واحدة فيجب رسملتها ومن ثم إطفائها على عدد الفترات المالية التي تغطيها . من خلال النظر الى جدول رقم (5) يلاحظ بأن هنالك مخالفات لتوصيات معيار المحاسبة الدولي رقم 38 حيث ان هنالك نسبة من أفراد العينة التي تعتبر هذه النفقات كمصاريف إيرادية. حيث يمكن الملاحظة من الجدول ان معظم أفراد العينة (91%) تعتبر النفقات المتعلقة بشراء الأجهزة نفقات رأسمالية و كذلك الأمر بالنسبة لشراء الوسائل المتعددة  multimedia حيث بلغت النسبة 79%. في حين ان هذه النسبة تتناقص كلما اصبحت النفقة تتعلق مباشرة ببناء الصفحة الإلكترونية، فمثلا نجد ان نصف أفراد العينة (49%) تعتبر تكلفة الحصول على الإسم الإلكتروني مصاريف إيرادية و نلاحظ ايضا ان معظم أفراد العينة (67%) تعتبر دفعات الطرف الثالث مقابل خدمات الاتصال الالكتروني أو تطبيقات الserver ، و نفقات إنشاء ربط بمواقع أخرى، و نفقات إختبار الصفحة الإلكترونية قبل عملية التشغيل مصاريف إيراديـه .

جدول رقم (5)

معالجة المصاريف المتعلقة ببناء وتطوير الصفحات الإلكترونية و المرتبطة بمرحلة البدء و تطوير البنية التحتية

البيان	مصاريف ايرادية	نسبة مئوية	مصاريف رأسمالية	نسبة مئوية
شراء البرمجيات	10	23%	33	77%
تحويل البيانات إلى صيغة html	17	40	26	60
الحصول على الأسم الالكتروني .	21	49	22	51
شراء وتطوير الاجهزة المادية hardware من حواسيب وملقم server)  (وغيرها	4	9	39	91
شراء وتطوير الوسائل المتعددة multimedia	9	21	34	79
دفعات الطرف الثالث مقابل خدمات الاتصال الالكتروني أو تطبيقات ال server	29	67	14	33
انشاء ربط للموقع بمواقع اخرى	29	67	14	33
اختبار الصفحة الالكترونية و تطبيقاتها	29	67	14	33

ولكن في الحقيقة وبما أن 59% من عينة الدراسة كما ذكر سابقاُ تستخدم الموقع أو الصفحات الالكترونية لغايات الدعاية والإعلان فأن النسبه الأعلى يجب أن تظهر لاعتبار نفقات مرحلة البدء وتطوير البنية التحتيه كمصاريف ايرادية. وبما أن الواقع يخالف ذلك حيث بينت النتائج أن 7 شركات فقط من أصل 26 شركة و التي تستخدم الموقع لغايات إعلانية تظهر هذه النفقات كمصاريف إيرادية، فنستنتج أن هناك مخالفة واضحه لمعيار المحاسبة الدولي رقم 38. ومخالفة لما تـم التنظير إليه سابقاً بضرورة  اعتبار نفقات هذه المرحلة كمصاريف إيراديه إذا كانت الغاية من الموقع الالكتروني هو فقط التعريف بالمنتجات والخدمات التي تقدمها الشركة.

 التكاليف المرتبطة بمرحلة اضافة تصاميم و تطوير المحتويات

اوصى  المعيار المحاسبي الدولي رقم 38 بإعتبار النفقات المرتبطة بمرحلة اضافة تصاميم و تطوير المحتويات نفقات رأسمالية بإستثناء تلك النفقات المرتبطة بتصميم وتطوير محتويات ترتبط بالسلع والخدمات المقدمة حيث يجب إعتبارها نفقات إيرادية . جدول رقم (6) يبين نتائج التحليل المتعلق بهذه المرحلة. من خلال هذا الجدول يمكن ملاحظة أن اغلب افراد العينة( 65%) تعالج نفقات إضافة التصاميم والصور المختلفة، و نفقات تطوير المحتويات كمصاريف إيرادية ولعل هذا مبرراً إذا كانت الشركات تستخدم مواقعها لأغراض الإعلان فقط في حين نرى ان 60% من أفراد العينة يعالجون  نفقات تصاميم وتطوير محتويات ترتبط بالسلع والخدمات المقدمة كمصاريف إيرادية وهذا يعني أن هناك شركات تخالف معيار المحاسبه الدولي حيث أن جميع الشركات كان عليها أن تعالج هذه النفقات كمصاريف ايرادية .   

جدول رقم (6)

معالجة المصاريف المتعلقة ببناء وتطوير الصفحات الإلكترونية و المرتبطة بمرحلة اضافة تصاميم و تطوير المحتويات

نفقات	مصاريف ايرادية	نسبة مئوية	مصاريف رأسمالية	نسبة مئوية
إضافة التصاميم والصور المختلفة	28	65%	15	35%
تطوير المحتويات	28	65	15	35
تصاميم وتطوير محتويات ترتبط بالسلع والخدمات المقدمة	26	60	17	40

التكاليف المرتبطة بمرحلة التشغيل

فيما يتعلق بتكاليف هذه المرحلة فقد أوصى المعيار المحاسبي الدولي رقم 38 ان تعتبر جميع النفقات المرتبطة بمرحلة التشغيل كنفقات إيرادية. لدى إستعراض النتائج و كما هي واردة في الجدول رقم (7) يتبين أن الغالبية العظمى من أفراد العينة و بنسبة لا تقل عن 77% بالمتوسط تعتبر نفقات التشغيل المرتبطة ببناء الصفحة الإلكترونية نفقات إيرادية وهي بذلك تتفق مع ما أوصى به المعيار المحاسبي الدولي 0 ولكن هناك ما نسبته 23% بالمتوسط من الشركات تعالج هذه النفقات كمصاريف راسمالية و هو ما يخالف معيار المحاسبه الدولي رقم 38.  

جدول رقم (7)

معالجة المصاريف المتعلقة ببناء وتطوير الصفحات الإلكترونية و المرتبطة بمرحلة التشغيل

البيان	مصاريف ايرادية	نسبة مئوية	مصاريف رأسمالية	نسبة مئوية
تدريب القائمين على تشغيل الصفحات الالكترونية .	38	88%	5	12%
تسجيل الصفحة الالكترونية مع أدوات بحث الإنترنت Internet search engines	33	77	10	23
تطوير الصور الالكترونية على الصفحات	34	79	9	21
ربط الموقع بصفحات أخرى create new links  .	33	77	10	23
ادارة وصيانة الربط الموجود the existing link	35	81	8	19
حماية الموقع امنيا	32	74	11	26
تجهيز نسخ احتياطية backups	33	77	10	23

إطفاء مصاريف بناء و تطوير الصفحات الإلكترونية

إقترح الباحثان أن يتم إطفاء نفقات بناء و تطوير الصفحات الإلكترونية المرسملة على فترة تترواح بين ثلاث و خمس سنوات كون الصفحات الإلكترونية تعتمد على تكنولوجيا سريعة التطور. من خلال إستطلاع الواقع العملي تبين ان هناك تفاوت من قبل الشركات من حيث المدة التي تستخدمها لإطفاء هذه النفقات و كما هو موضح في جدول رقم (8) إن معظم الشركات تستخدم الفترة التي إقترحها الباحثان في الإطار النظري من هذه الدراسة.

جدول رقم (8)

المدة المستخدمة في إطفاء النفقات المرسملة و المتعلقة ببناء و تطوير الصفحات الإلكترونية

المدة المستخدمة لغايات الإطفاء	عدد الشركات
سنتان	3
من ثلاث الى خمس سنوات	29
أكثر من خمس سنوات	6

النتائج و التوصيات

تناولت هذه الدراسة معالجة تكاليف بناء و تطوير الصفحات الإلكترونية من الناحية النظرية و العملية. فمن الناحية النظرية بينت هذه الدراسة الى أنه لا يوجد معيار محاسبي دولي مستقل يتناول معالجة النفقات المتعلقة ببناء و تطوير الصفحات الإلكترونية. وأن ما يخص هذا الموضوع قد ذكر في المعيار رقم 38, لقد تم تحليل ما جاء في هذا المعيار وأيضا و بالإستناد إلى الأدبيات المتعلقة بهذه الموضوع تم تلخيص المعالجة المتعلقة ببناء وتطوير الصفحات الالكترونية و وضعها ضمن جدول واضح يمكن الإستدلال به عند معالجة نفقات بناء و تطوير الصفحات إلكترونية.  و تم الإشارة أيضا وبناءً على و جهة نظر الباحثان ، حيث لم يذكر ذلك بشكل صريح ضمن المعيار رقم 38 ، إلى انه عند معالجة النفقات يجب التفرقة بين الغاية من بناء الصفحة الإلكترونية. فإذا كان الهدف هو إعلامي وإعلاني فقط – كما هو الحال لدى معظم الشركات الأردنية- يجب ان تعتبر جميع النفقات إيرادية. أما إذا كان الهدف تقديم خدمات أو إتمام صفقات للمستهلكين عبر الإنترنت فهنا يجب أن يتم إتباع ما جاء في المعيار المحاسبي الدولي رقـم 38 وتصنيف النفقات إلى إيراديه ورأسماليه حسب المراحل المختلفة .  

أما الجزء العملي من هذه الدراسة فقد هدف الى التعرف على واقع تطبيق معيار المحاسبة الدولي رقم 38 والخاص بمعالجة تكاليف بناء و تطوير الصفحات الإلكترونية في الشركات الأردنية المساهمة العامة والمدرجة في السوق المالي. من خلال نتائج التحليل الميداني يمكن القول بشكل عام ان هنالك نوع من عدم التطبيق للمعيار المحاسبي الدولي المتعلق بمعالجة تكاليف بناء و تطوير الصفحات الإلكترونية. ان هذا الأمر يرى جليا عند التمعن في النتائج السابقة. فمثلا المصاريف المتعلقة ببناء وتطوير الصفحات الإلكترونية و المرتبطة بمرحلتي البدء و تطوير البنية التحتية و إضافة تصاميم و تطوير المحتويات عولجت من قبل بعض الشركات الإردنية إستنادا الى المعيار المحاسبي الدولي وعولجت من قبل البعض الآخر بما يخالف نص المعيار . فكما هو ملاحظ فإن المصاريف المتعلقة بشراء الأجهزة أعتبرت مصاريف رأسمالية من قبل معظم أفراد العينة وهذا قد يكون مبرراً عندما يستخدم الموقع الالكتروني لتقديم خدمات أو لأتمام صفقات مع الزبائن إلا أنه غير مبرر لتلك الشركات التي تستخدم مواقعها الالكتروني فقط للتعريف بنفسها والإعلام أو الإعلان عن منتجاتها أو خدماتها .

إن نتائج الدراسة الميدانية أيضا تبين أن هنالك تفاوت في تطبيق المعيار المحاسبي الدولي بين القطاعات المختلفة. فكما هو مبين في الجدول رقم (9) نرى ان قطاع البنوك أكثر إلتزاما بالمعيار المحاسبي و أن قطاع الخدمات أقلها إلتزاما من بقية القطاعات التي شملتها عينة الدراسة ويمكن إيعاز ذلك الى ان مصاريف بناء و تطوير الصفحات الإلكترونية في قطاع البنوك أكثر كلفة منها في باقي القطاعات الأخرى وذلك لتطور مواقعها الالكترونية مما يدعو هذه الفئة الى الإلتزام بما جاء في المعايير المحاسبية.

ويكمن تلخيص نتائج الدراسة  في النقاط التالية:

1.      لا يوجد إلتزام تام من قبل الشركات الأردنية في تطبيق الجزء الوراد في المعيار المحاسبي الدولي رقـم (38) و المتعلق بمعالجة المصاريف المرتبطة ببناء الصفحات الإلكترونية . 

2.      يعتقد الباحثان أن هناك عدم إلمام تام من قبل المدراء الماليين في الشركات المساهمه الأردنية بكيفية المعالجة المحاسبية لتكاليف بناء وتطوير الصفحات الالكترونية حسب المراحل المختلفة وحسب الهدف من تطوير هذه الصفحات .

3.      هنالك تفاوت في درجة التطبيق بين القطاعات الاقتصادية المختلفة في السوق المالي ففي حين نرى ان قطاع البنوك كان أكثر إلتزاما من باقي القطاعات بما جاء في المعيار المحاسبي الدولي ، نجد أن قطاع الخدمات كان أقلها.

4.      تستخدم الشركات فترة 3 الى 5 سنوات لإطفاء النفقات المرسملة المتعلقة ببناء و تطوير الصفحات الإلكترونية.

بناء على النتائج السابقة فإن توصيات الدراسة كما يلي:

1. إن من إحتمالات عدم الإلتزام بالمعايير المحاسبية عند معالجة نفقات بناء و تطوير الصفحات الإلكترونية هو عدم وجود معيار محاسبي مستقل يوضح الأمور المتعلقة بهذه النفقات، فلذا يوصي الباحثان بأن يتم إصدار نشرة توضيحية و مفصلة من قبل الجهات المختصة مثل الجهات المهنية الأردنية كجمعية المحاسبين القانونيين الأردنيين هدفها توضيح الطريقة الواجب إتباعها عند التعامل مع هذه النفقات.
2. توصي الدراسة  بأن يتم عقد ورشة عمل متخصصة للمسؤوليين الماليين في الشركات المساهمة العامة هدفها توضيح كيفية معالجة النفقات المرتبطة ببناء و تطوير الصفحات الإلكترونية بما يتفق مع ما جاء في المعايير المحاسبية. 

   3 .  وأخيرا توصى الدراسة بضرورة توعية مدققي الحسابات لمضمون نص المعيار الدولي رقم 38 والخاص ببناء وتطوير الصفحات الالكترونية حيث أن المخالفات في المعالجات المحاسبية في الشركات المساهمة العامة تقع أيضا ضمن دائرة مسؤولية مدقق الحسابات.

   

المراجع :-

 AASB, Australian Accounting Standards Board .(2001). Accounting for Web Site Costs. [online], Available: www.aasb.com.au.

Emerging Issues Committee (2001). Accounting for Costs Incurred to Develop A Web Site. EIC-118.

IASC, (2002). IAS Plus , Interpretations: SIC 32, Intangible assets Web site costs. [online], Available: http://www.iasplus.com/interps/sico32.htm

 Tyler J. (2003). Capitalization of Web Sites Development  Costs. [online ]. Available: http://www.jata.com/updates/costwebdev.htm

جدول (9) تطبيق المعيار المحاسبي الدولي بين القطاعات المختلفة
	المجموع		البنوك		التأمين		الصناعة		الخدمات
	مصاريف ايرادية	مصاريف رأسمالية	مصاريف ايرادية	مصاريف رأسمالية	مصاريف ايرادية	مصاريف رأسمالية	مصاريف ايرادية	مصاريف رأسمالية	مصاريف ايرادية	مصاريف رأسمالية
صياغة الاهداف ( توضيح الغاية من انشاء الصفحة الالكترونية)	35	8	13	5	9	0	6	2	7	1
وضع مشروع الخطة	35	8	13	5	9	0	6	2	7	1
تحديد المعلومات اللازم  عرضها على الصفحة الالكترونية	36	7	13	5	9	0	7	1	7	1
تحديد البرامج الالكترونية اللازمة لبناء الصفحة الالكترونية	35	8	13	5	8	1	7	1	7	1
مصاريف صياغة النصوص القانونية و الشروط الواجب توافرها في الصفحات الالكترونية	32	11	12	6	9	0	6	2	5	3
تحديد المهام التي يمكن تنفيذها من خلال الصفحة الالكترونية	35	8	13	5	9	0	6	2	7	1
تحديد كيفية تنفيذ الصفحة الالكترونية ( من خلال جهات خارجية او من خلال موظفين الشركة)	32	11	12	6	8	1	6	2	6	2
تحديد الاجهزة اللازمة	30	13	8	10	9	0	6	2	7	1

	المجموع		البنوك		التأمين		الصناعة		الخدمات
	مصاريف ايرادية	مصاريف رأسمالية	مصاريف ايرادية	مصاريف رأسمالية	مصاريف ايرادية	مصاريف رأسمالية	مصاريف ايرادية	مصاريف رأسمالية	مصاريف ايرادية	مصاريف رأسمالية
شراء البرمجيات	10	33	1	17	4	5	3	4	1	7
تحويل البيانات إلى صيغة html	17	26	5	13	5	4	6	2	1	7
الحصول على الأسم الالكتروني .	21	22	5	13	7	2	6	2	3	5
شراء وتطوير الاجهزة المادية hardware من حواسيب وملق server)  (وغيرها	4	39	1	17	2	7	1	7	0	8
شراء وتطوير الوسائل المتعددة multimedia	9	34	2	16	4	5	2	6	1	7
دفعات الطرف الثالث مقابل خدمات الاتصال الالكتروني أو تطبيقات ال server	29	14	11	7	7	2	6	2	5	3
انشاء ربط للموقع بمواقع اخرى	29	14	9	9	8	1	7	1	5	3
اختبار الصفحة الالكترونية و تطبيقاتها	29	14	8	10	8	1	7	1	6	2

	المجموع		البنوك		التأمين		الصناعة		الخدمات
	مصاريف ايرادية	مصاريف رأسمالية	مصاريف ايرادية	مصاريف رأسمالية	مصاريف ايرادية	مصاريف رأسمالية	مصاريف ايرادية	مصاريف رأسمالية	مصاريف ايرادية	مصاريف رأسمالية
إضافة التصاميم والصور المختلفة	28	15	11	7	8	1	7	1	2	6
تطوير المحتويات	28	15	11	7	6	3	6	1	4	4
تصاميم وتطوير محتويات ترتبط بالسلع والخدمات المقدمة	26	17	11	7	5	4	6	2	4	4

	المجموع		البنوك		التأمين		الصناعة		الخدمات
	مصاريف ايرادية	مصاريف رأسمالية	مصاريف ايرادية	مصاريف رأسمالية	مصاريف ايرادية	مصاريف رأسمالية	مصاريف ايرادية	مصاريف رأسمالية	مصاريف ايرادية	مصاريف رأسمالية
تدريب القائمين على تشغيل الصفحات الالكترونية .	38	5	15	3	8	1	8	0	7	1
تسجيل الصفحة الالكترونية مع أدوات بحث الإنترنت Internet search engines	33	10	14	4	8	1	7	1	4	4
تطوير الصور الالكترونية على الصفحات	34	9	16	2	7	2	7	1	4	4
ربط الموقع بصفحات أخرى create new links	33	10	13	5	9	0	7	1	4	4
ادارة وصيانة الربط الموجود the existing link	35	8	15	3	8	1	6	2	6	2
حماية الموقع امنيا	32	11	15	3	8	1	6	2	3	5
تجهيز نسخ احتياطية backups	33	10	16	2	7	2	6	2	4	4