ابحاث فى المحاسبة والمراجعة ( مدونة د/ وليد الجبلى ): دراسة مقارنة لطرق تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة التقليدية والحديثة

دراسة مقارنة لطرق تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة التقليدية والحديثة

تمهيــــد :

تعد عملية تحميل وحدة المنتج أو وحدة النشاط بنصيبها من عناصر التكاليف المختلفة نقطة أساسية فى نظام التكاليف لأى منشأة ، فأحد الأهداف الرئيسية لمحاسبة التكاليف ينصب على مدى إمكانية تحديد تكلفة وحدة المنتج أو النشاط بدقة .

والتحديد الدقيق لهذه التكلفة يساهم فى نجاح العديد من القرارات الإدارية والتى تعتمد على هذه التكلفة ويبرز الباحث فى هذا المبحث عملية تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة وتطورها من خلال مناقشة المفهوم التقليدى لتحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة ، ومدخل تكلفة النشاط كتطوير لعملية التحميل هذه ، ودراسة مقارنة بين نتائج تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة على أساس المفهوم التقليدى ووفقاً لمدخل تكلفة النشاط .

أولاً – المفهوم التقليدى لتحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة :

إن تحديد نصيب الوحدة من التكاليف المباشرة لا يشكل لمحاسبة التكاليف أى صعوبات تذكر بينما يشكل نصيب الوحدة من التكاليف غير المباشرة صعوبات ومشاكل متعددة، الأمر الذى يتطلب التوصل إلى نسب أو معدلات تحميل مناسبة .

والتكاليف الصناعية غير المباشرة تمثل مجموعة من عناصر النفقات التى لا يمكن تخصيصها بشكل عينى أو نقدى على وحدات التكاليف أو على الأقل يصعب ذلك ، ومن ثم فهى تنفق للإنتاج بصفة عامة ، وتتميز التكاليف غير المباشرة بأنها تضم العديد من العناصر المختلفة فى الطبيعة وفى الوظيفة التى تؤديها ولذلك فهى غير متجانسة ولكل منها خصائص خاصة .

-17-

ويمكن القول أن هذه التكاليف تنبع من ثلاثة مصادر هى : ^([1])

· العناصر خلال وحدات المنتج ، ويدخل فى هذه المجموعة كل من المواد غير المباشرة والأجور غير المباشرة ، والاهلاكات ، تكلفة بعض أنواع الوقت الضائع ، التكاليف التى تنبع عن الاختناقات التى تحدث فى المخزون .

· بعض العناصر يمكن تتبعها خلال الوحدات ولكن بصعوبة وتحمل تكاليف تزيد عن تكلفة العناصر نفسها وتحتاج إلى جهد وعمل كتابى ومحاسبى زائد دون آثار تؤكد على النتائج التى تظهرها حسابات التكاليف مثل بعض المواد المباشرة قليلة الأهمية كتكاليف شحن المواد .

· يوجد بعض أنواع العناصر يمكن تتبعها ولكن تحميلها للوحدات أو الأوامر المنتجة يواجه قدراً من عدم العدالة مثل أجور الإجازات وتكاليف علاوة الزمن الإضافى وتكاليف الوحدات التالفة .

ومن الجدير بالذكر أن معالجة التكاليف غير المباشرة تمثل صعوبات ومشكلات متنوعة لمحاسب التكاليف وتحتاج إلى جهد خاص منه ، ففى المواد المباشرة والأجور المباشرة يمكن قياس وتخصيص تكلفتها بشكل دقيق وجهد أقل . فى حين أنه لا توجد طريقة واحدة تؤدى إلى قياس وتحميل دقيق للتكاليف غير المباشرة ومن ثم فإن معالجتها يدخل فيها جزءاً كبيراً من الحكم والتقدير الشخصى .

ومما يزيد من مشكلات عناصر التكاليف غير المباشرة ما حدث من تطور فى الصناعة وتنميط الأجزاء المستخدمة لمكونات أو أجزاء قياسية تصلح فى تشكيل وتكوين عدد من المنتجات كمكونات صناعة الراديو والتليفزيون والكمبيوتر والسيارات ، وهذا التنميط يؤدى إلى تخصيص ما يمكن أن يعتبر مباشراً من هذه المنتجات وهو الأمر الذى أدى إلى ظهور ما يسمى بنظرية مراكز التكلفة فى الفكر التكاليفى والتطبيق العملى لـه . ^([2])

نظرية مراكز التكلفة :

نظراً لعدم وجود علاقة مباشرة بين التكاليف الصناعية غير المباشرة ووحدات التكلفة ظهرت الحاجة إلى ضرورة استخدام نظرية مراكز التكلفة ، وتعتمد هذه النظرية على فكرة إنشاء نوع من العلاقة بين المصروف ومركز التكلفة باعتبار أن المصروف يكون مباشر على مراكز التكلفة ومن ناحية أخرى لما كانت مراكز التكلفة (أو بعض هذه المراكز) تقوم بإنتاج المنتج أو وحدة التكلفة فإن تكاليفها تعتبر مباشرة على هذه الوحدات ، وهذا ما يسمى بإيجاد الوسيط بين العناصر والوحدات أو ما يطلق عليه (الاقتراب من المباشرة) .^([3])

ويمكن تصوير ذلك فى الشكل رقم (1) التالى :

شكل رقم (1)

دور مركز التكلفة كوسيط بين عناصر التكاليف ووحدة المنتج النهائى

علاقـــة غير مباشرة

العنصر غير المباشر

وحدة المنتج النهائى

مركز التكلفة

مباشر

على المركز

مباشر

على الوحدة

ومن الملاحظ أنه طبقاً لنظرية مراكز التكلفة ينبغى تقسيم المصنع عند معالجة التكاليف الصناعية غير المباشرة إلى مراكز أو أقسام كل منها لـه خصائص خاصة وتنقسم هذه المراكز إلــى:^([4])

1 – مراكز إنتاجية .

2 – مراكز خدمات إنتاجية .

وفى الأولى يتم إنتاج أو تشكيل وحدات المنتج ، أما الثانية فلا يدخل المنتج النهائى إليها أو يتم تشكيله فيها ، ولكن خدماتها تؤدى أساساً للمراكز الإنتاجية أو لمراكز خدمات إنتاجية أخرى ويوضح الشكل رقم (2) التالى هذه العلاقة .

شكل رقم (2)

علاقة مكونات الوحدة المنتجة بالمراكز الإنتاجية ومراكز الخدمات الإنتاجية

مكونات الوحدة المنتجة

مركز إنتاجية

المنتج النهائى

مركز خدمات

وبناء على ما سبق يمكن استخلاص الآتى :

- أن مراكز الإنتاج فقط هى التى تقوم بإنتاج الوحدة .

- تخدم مراكز الخدمات مراكز الإنتاج أو مراكز خدمات أخرى .

- أن كل مراكز الخدمات فى النهاية ينبغى أن تحمل تكاليفها لمراكز الإنتاج .

ولقد عرف النظام المحاسبى الموحد مركز التكلفة على أنه دائرة نشاط معين متجانس أو خدمات من نوع معين متجانس ، ويحتوى مركز التكلفة على مجموعة متماثلة من عوامل الإنتاج ، كما ينتج عنه منتج متميز أو خدمة متميزة قابلة للقياس ، ويتعين أن يكون مركز التكلفة ممثلاً لوحدة مسئولية تبعاً للتنظيم الإدارى فى المنشأة ، ومن الضرورى أن يتم تقسيم المنشأة لمراكز تكلفة بحيث يشمل كل منها نشاطاً متميزاً عن غيره وفقاً لطبيعة العمل مع بيان حدوده العينية والإدارية . ^([5])

وبناء على التعريف السابق يتضح أن مركز التكلفة يتميز بالخصائص الآتية :

- ضرورة تحديد حدود واضحة لنشاط المركز بحيث يشتمل على عمليات متجانسة غير مختلفة.

- قد يتمثل المركز فى قسم أو جزء من قسم داخل المصنع مثل مركز التجميع أو مركز التشطيب فى صناعة الأثاث مثلاً أو قد لا يكون لـه وجود فعلى على الخريطة التنظيمية مثل مركز الحراسة .

- لا توجد علاقة بحجم الخدمات المؤداة بإنشاء مركز التكلفة فقد يكون المركز كبيراً أو صغيراً فى حجمه وعدد العاملين به ومع ذلك يُحمل بنصيب من التكاليف .

- ينبغى تقسيم مراكز التكلفة حسب الوظيفة الإشرافية وليس حسب المشرفين كأشخاص وذلك لتعدد المشرفين فى المركز الواحد حسب طبيعة العمل .

ويرى الباحث أنه يجب على محاسب التكاليف أن يحاول تكوين أكبر عدد ممكن من مراكز التكلفة فى المنشأة بحيث تضم كافة العناصر وحتى لا يتواجد عنصراً من عناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة لا يتم تحميله على مركز من المراكز ، وإذا حدث ذلك فإن هذا العنصر يعتبر خاصاً بالمنشأة ككل بصفة عامة وبهذا لا يكون هناك مجالاً للتقدير والخطأ عند تحديد نصيب المراكز من تكاليف هذا العنصر ، ولتوضيح ذلك فإن هناك اختيارات أمام محاسبى التكاليف بالنسبة لعنصر إهلاكات مبانى الوحدة الاقتصادية ، فإما أن تجعل الاهلاكات مصروفاً يخص المصنع ككل ، وبالتالى ينبغى أن يوزع على كل المراكز طبقاً لأساس توزيع معين ، أو أن يتم إنشاء مركز خاص بالمبانى ويتحمل كل اهلاكات المبانى ويكون المعروف بهذا الشكل أنه مباشراً على مركز المبانى وهذا لا شك يعتبر أفضل .

ونظراً لأن وحدات الإنتاج تستفيد من بعض مراكز التكلفة بشكل مباشر ، وهذه هى المراكز التى يتم إنتاج الوحدات خلالها ، فإن البعض الباقى لا تمر خلاله الوحدات وإنما تخدم المراكز الأخرى سواء كانت مراكز إنتاجية أو مراكز خدمات ، وبالتالى يكون من الضرورى تحميل تكاليف هذه المراكز بتكاليف المراكز الأخرى التى استفادت منها بحيث تكون كل التكاليف الصناعية غير المباشرة فى النهاية محملة على مراكز الإنتاج . ^([6])

ومما هو معروف فى مجال الفكر المحاسبى التكاليفى أن خطوات التحميل فى ظل المدخل التقليدى يمكن أن تندرج فيما يلى :

الخطوة الأولى – اختيار وحدة التكلفة :

وحدة التكلفة عبارة عن الأساس الذى توجه إليه التكاليف فى النهاية وبناء عليه يتم تحديدها . فالتكاليف لا يمكن تحديدها إلا إذا كان هناك الشىء الذى تحدد تكاليفه . وهذا الشىء هو وحدة التكلفة . ^([7])

ومن الجدير بالذكر أن وحدة التكلفة تختلف من صناعة إلى أخرى ومن منتج إلى آخر ومن عملية إلى أخرى فهناك الصناعات التى تنتج وحدات نمطية متشابهة وبالتالى فإن وحدة التكلفة هنا تمثلها وحدة منتج كما فى صناعة الغزل والنسيج حيث يمثل المتر فى القماش وحدة التكلفة ، وهناك الصناعات الاستخراجية ووحدة التكلفة فيها الطن أو البرميل مثل الفحم أو زيت البترول الخام .

الخطوة الثانية – حصر وتقدير التكاليف الصناعية غير المباشرة :

ويشمل ذلك قياس التكلفة الفعلية (Actual Cost) لعناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة كما تم استنفاذها أو حدوثها ، أو التكاليف المقدرة لها مقدماً وهو ما يطلق عليه اصطلاح الأعباء الإضافية (Overhead Cost)، وتقع التكاليف الصناعية غير المباشـرة خـلال العام ويحددها محاسبى التكاليف على الأساس الفعلى فى نهاية الفترة ، وبناء على هذا التحديد يستخرج معدلات التحميل على المنتج ومن الطبيعى إن هذا الأجراء يخضع للعيوب التالية : ^([8])

- أن تحميل التكاليف الصناعية على الإنتاج لا يتم إلا فى آخر العام ويعنى هذا أن التكاليف الكلية لأى أمر إنتاجى مثلاً يؤجل حسابها حتى آخر العام عندما يقوم محاسب التكاليف بتحديد المصروفات الفعلية .

- تفقد محاسبة التكاليف أهم أهدافها الإدارية فى القياس الفورى للأداء ، وفى الرقابة على التكاليف وفى اتخاذ القرارات ، وكلها تحتاج إلى بيانات على وجه السرعة وليس الانتظار حتى آخر العام لتحديد حجم التكاليف الصناعية غير المباشرة .

وبناء على ما سبق فإن محاسب التكاليف لا يعلق حساب تكاليف الإنتاج الذى يتم تشغيله انتظاراً لتحديد مجموع التكاليف الصناعية غير المباشرة آخر العام ، بل يلجأ إلى الأساس التقديرى بأن يقوم بتقدير التكاليف الصناعية غير المباشرة مقدماً وبالتالى إعداد معدلات تحميل تقديرية ويحسب معدل التحميل لكل مركز طبقاً للمعادلة الآتية :

كل التكاليف الإنتاجية الإضافية بالمركز

معدل التحميل لكل مركز = ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

عدد وحدات النشاط والناتجة

وهناك بعض التكاليف الصناعية غير المباشرة تحتاج عناية خاصة فى تحديدها وذلك مثل عنصر الإهلاك للآلات أو إصلاح الآلات أو إصلاح التليفون ، وكلها من المصروفات شبه المتغيرة أو شبه الثابتة التى تتضمن عنصراً ثابتاً وعنصراً متغيراً . وبالتالى تصبح مهمة محاسب التكاليف فى تقدير التكاليف الصناعية غير المباشرة أكثر سهولة إذ ما تم التفرقة بين الثابت والمتغير حيث إن الأولى يحددها بالرجوع إلى أرقام السنوات السابقة بينما الثانية هى التى تحتاج إلى دقة وعناية خاصة بالرجوع إلى حجم الإنتاج المنتظر ومستوياته .

الخطوة الثالث – تخصيص وتوزيع العناصر الصناعية غير المباشرة على مراكز التكاليف :

تعتبر مراكز التكلفة (Cost Center) تمثيلاً لنوع من الأنواع التالية :

1 – مكان سواء كان إدارة أو قسم أو ورشة متعلق بـ :

- مراكز إنتاجية .

- مراكز خدمات كالصيانة والقوى الكهربائية .

2 – شخص أو مجموعة أشخاص كما بالمنشآت التى تعتمد على العنصر الإنسانى فى تشكيل المادة .

3 – أصل أو مجموعة أصول كالسيارة أو الآلة أو مجموعة الآلات وذلك فى حالة الصناعات التى تعتمد على الآلات الفنية .

4 – عمليات مرحلية مثل مرحلة الغزل ومرحلة النسيج ، ومرحلة الصيانة فى شركات النسيج .

ويتطلب الأمر تحديد مراكز التكلفة التى يتم توجيه عناصر التكاليف نحوها ، وبذلك يتم الربط بين مركز التكلفة وبين التكاليف غير المباشرة .

ويرى الباحث أنه يتم التخصيص حينما يكون العنصر غير المباشر خاصاً بمركز معين موجود على الخريطة التنظيمية لمراكز التكاليف فى الوحدة الاقتصادية ، حيث أن إنشاء عدد من المراكز يجعل المصروفات غير المباشرة تخصص على مراكز معينة . فمثلاً يتم تخصيص مصروف الإيجار لمركز المبانى ، والوقود لمركز القوى المحركة ، وقطع الغيار لمركز الصيانة . أما التوزيع فيتم حينما يكون هناك بعض المصروفات لا تخص مراكز معينة بالذات أو تخص مركز معين ولكنه غير موجود على الخريطة التنظيمية للمراكز ، كعدم وجود مركز للمبانى مثلاً يجعل من الضرورى أن يتم توزيع تكلفة إيجار المبانى وإهلاكاتها على المراكز المختلفة (إنتاجية/ خدمات) .

الخطوة الرابعة – توزيع تكاليف مراكز الخدمات على مراكز الإنتاج :

بعد الانتهاء من الخطوة السابقة تصبح كل عناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة محملة على المراكز وينبغى توزيع مراكز الخدمات على المراكز الإنتاجية فقط إذا كانت تقوم بخدمتها منفردة أو على المراكز الإنتاجية ومراكز الخدمات الأخرى المستفيدة إذا كانت مراكز الخدمات تخدم كل من مراكز خدمات أخرى ومراكز إنتاجية بحيث يصبح فى النهاية تكاليف مراكز الخدمات محملة على المراكز الإنتاجية .

وهناك أكثر من طريقة يتم بها توزيع تكاليف مراكز الخدمات على المراكز الإنتاجية المستفيدة يمكن استخدامها من أهمها ما يلى : ^([9])

- طريقة التوزيع الإجمالى .

- طريقة التوزيع الانفرادى .

- طريقة التوزيع التنازلى .

- طريقة التوزيع التبادلى .

الخطوة الخامسة - تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة للمراكز الإنتاجية على وحدات التكلفة :

بانتهاء الخطوة السابقة تصبح كل التكاليف الصناعية غير المباشرة محملة على المراكز الإنتاجية ونظراً للعلاقة المباشرة بين المراكز الإنتاجية والوحدات المنتجة أو وحدات التكلفة فإنه يكون مطلوباً تحميل هذه الوحدات بأنصبتها من التكاليف الصناعية غير المباشرة لكل مركز إنتاجى ، وتتم هذه الخطوة باستخراج معدل تحميل للتكاليف غير المباشرة الخاصة بكل مركز إنتاجى على الوحدات ، ومعدل التحميل هو أساس لتقسيم التكاليف غير المباشرة للمركز الإنتاجى ، وتوجد معدلات متنوعة تعتمد على الدراسة والخبرة . ويعنى الباحث بالدراسة تحديد علاقة ارتباط بين أداء المركز الإنتاجى والوحدة ، وكلما كانت الدراسة متعمقة كلما استطاع محاسب التكاليف التوصل إلى اختيار معدل تحميل مناسب من بين أنواع معدلات التحميل المختلفة والتى تحسب على أساس نسبة من الآتى :

- تكلفة المواد المباشرة .

- تكلفة الأجور .

- التكلفة الأولية (المباشرة) .

ويطلق على هذه المعدلات الثلاثة المعدلات المالية ^([10]) ، حيث أن كل معدل منها يمثل قيمة مالية لعنصر أو أكثر من عناصر التكاليف .

كما أن هناك نوع آخر من المعدلات يعرف باسم المعدلات الكمية ^([11]) ويمثل فى الآتى:

- ساعات العمل المباشرة .

- ساعات الأوراق أو تشغيل الآلات .

ويمكن التوصل إلى معدلات التحميل طبقاً للمعدلات المالية والكمية كالآتى :