بيئة التصنيع الحديثة وأثرها على سلوك التكاليف

بيئة التصنيع الحديثة وأثرها على سلوك التكاليف

اولا :- خصائص بيئة التصنيع الحديثة

          تتسم بيئة التصنيع الحديثة بعدة خصائص تتمثل فيما يلي :

أ  -  المتغيرات البيئية* وانعكاساتها على أداء المنشآت

شهدت الفترة الزمنية منذ بداية الثورة الصناعية وحتى الآن ، العديد من المتغيرات البيئية التى كان لها دور جوهرى فى التأثير على أداء الشركات الصناعية ومن ثم فى تشكيل الملامح أو السمات الرئيسية لبيئة التصنيع الحديثة. ومن الممكن تبويب هذه المتغيرات إلى أربعة متغيرات رئيسية هى1:

1 -  المتغيرات الاقتصادية

يمثل المناخ والظروف الاقتصادية متغيراً بيئياً له تأثير مباشر على أداء جميع المنشآت فى المجتمع. وتتمثل المتغيرات الاقتصادية فى متغيرين رئيسيين وهما: الأول هو ظهور التجمعات الاقتصادية الضخمة ذات القدرات التنافسية العالية، أما المتغير الثانى فهو زيادة القدرة التنافسية للمنشآت المتعددة الجنسية.

وتجدر الإشارة أن تلك المتغيرات الاقتصادية لها دور جوهرى بصوره أو بأخرى فى التأثير على أسلوب إدارة الشركات, بصفة عامة و الشركات الصناعية بصفة خاصة, ومن ثم فى تشكيل نمط وقوة النشاط الاقتصادى ككل.

2 - المتغيرات التكنولوجية

شهد التقدم التكنولوجى* دوراً جوهرياً فى تحقيق وزيادة النمو الاقتصادى فى مختلف دول العالم. وفى هذا الصدد شهدت السنوات الماضية تطورات تكنولوجية متعددة وسريعة، فقد أصبح هناك تزايد مستمر من جانب المنشآت الصناعية فى استخدام الميكنة بدلا من العنصر البشرى وذلك لغرض إنتاج السلع والخدمات. ومن ثمره هذا التزايد المستمر ظهور المنشآت الصناعية الأتوماتيكية فى مراحل التصميم والإنتــاج و المعتمدة على الحاسب الآلى، وكذا ظهور نظم التصنيع المرنة والتركيز على مفهوم إدارة الجودة الشاملة 1 . والجدير بالذكر أن التطوير المستمر لنظم تكنولوجيا التصنيع الحديثة كان له العديد من الآثار الإيجابية على أداء الشركات الصناعية ومن ثم فى تشكيل الملامح الرئيسية للبيئة الصناعية الحديثة.

3 - المتغيرات الاجتماعية والثقافية

تمثل البيئة الاجتماعية والثقافية من أهم المتغيرات البيئية الهامة ذلك أنها تؤثر وتتأثر بالأداء في المنشآت. وترجع أهمية البيئة الاجتماعية إلى أنها توفر للمنشآت ما تحتاجه من الخبراء الفنيين وأيضا العمالة، مع ملاحظة أن ذلك يتوقف على مستوى التعليم فى المجتمع. فمثلاً نجد في المجتمعات ذات المستوى التعليمي المرتفع أن المنشآت تتمكن من الحصول على احتياجاتها من القوى البشرية ذات المهارات العالية. هذا من ناحية ومن ناحية أخرى، يلعب مستوى الثقافة والعادات والتقاليد الاجتماعية أثر واضح على موقف كل من العاملين والمستهلكين فى علاقتهم بالشركة الصناعية ومنتجاتها ومن ثم على مستوى الأداء لها.

4 - المتغيرات السياسية والقانونية

إن البيئة السياسية والقانونية - ممثلة فى الحكومة والتشريعات التى تصدرها – تعتبر أحد المتغيرات البيئية الهامة التى تؤثر فى أداء المنشآت الصناعية ومن ثم فى نموها واستمرارها. ذلك أن  للإستقرار السياسى واتجاهات المسئولين آثاراً إيجابية على أداء المنشآت وتشجيع رؤوس الأموال الأجنبية على الدخول فى شركات وطنية.

ويجدر التنويه هنا أن هذه المتغييرات الأربعة السابقة تتفاعل مع بعضها البعض بصورة مستمرة ممما يصعب معه عملياً الفصل بين تأثير كل منهم على حده على أداء المنشآت الصناعية . ومن ثم يمكن القول أن أثر البيئة على أداء الشركات الصناعية ومن ثم على تشكيل سمات البيئة الصناعية الحديثة هو بمثابة دالة لتأثير عواملها السابق الاشاره اليها جميعها.

ب - النظم الصناعية والإدارية التى أفرزتها التطورات التكنولوجية:

تتناول الباحثة فى هذا الجزء عرض وتحليل لأهم النظم الصناعية والادارية التى أفرزتها التطورات التكنولوجية المختلفة، سواء كانت تكنولوجيا تصميم المنتجات أم تكنولوجيا التصنيع أم تكنولوجيا المعلومات ، والتى تشكل فى مجموعها مجموعة البدائل التكنولوجية التى تختار الإدارة من بينها ما يلائمها فى ضوء الموقف التنافسى فى كل صناعة 2:

§                          النظم التكنولوجية الحديثة فى مجال تصميم المنتجات

وهي عملية تصميم المنتج بمساعدة الكمبيوتر (Computer–Aided Desigh (CAD . وطبقا لهذا النوع من التكنولوجيا يتم استخدام برامج كمبيوتر معينة وجاهزة متخصصة لمساعدة المهندسين فى مراعاة كافة المتغييرات المؤثرة فى مجال تصميم المنتجات وأيضاً فى توفير مجموعة من التصميمات البديلة فى مجال تصميم منتج معين ينتمى إلى صناعة معينة. ويمكن من خلال ذلك تصميم المنتجات باستخدام نماذج محاكاه لتحقيق التطابق بين التصميم الداخلى والخارجى لهذه المنتجات. وتفيد هذه البرامج فى اختبار مؤشرات معينة قبل الإنتاج بما يقلل من احتمالات الفشل فى تحقيق المنتج للغرض الذى يتم إنتاجه من أجله.

§                          النظم التكنولوجية الحديثة فى مجال تصنيع المنتجات

وفي هذا الصدد يمكن تبويب أو تصنيف هذه النظم التكنولوجية إلى ثمانية  نظم رئيسية على النحو التالي:

1- استخدام الكمبيوتر فى مجال تصنيع المنتجات Computer - Aided Manufacturing (CAM)

ووفقاً لهذا النوع من التكولوجيا يتم ربط الكمبيوتر بآلات الإنتاج بشكل مباشر من أجل القيام بعملية الرقابة والتوجيه، والهدف من ذلك هو ضمان التسلسل الدقيق للعمليات أثناء الإنتاج، والتى يجب أن تتوافق مع التدفق الأمثل لترتيب هذه العمليات ومع الترتيب الداخلى للآلات فى المصنع . ومما هو جدير بالذكر أن استخدام هذه البرامج يؤدى إلى زيادة كفاءة استخدام الموارد البشرية والمادية وتخفيض الوقت الضائع لأسباب انتظار التعليمات. وتجدر الإشارة الى أن توافر إمكانية التصنيع باستخدام هذه البرامج ، يحدد كفاءة البرامج الخاصة بتصميم المنتجات  CAD وهذا يعنى إمكان أن يشترك كلا النظامين معا CAM & CAD فى قاعدة معلومات واحدة بما يضمن فاعلية النظامين معاً. ومن ناحية أخرى يعتبر التكامل بين نظام CAD ، CAM اساساً لتحقيق النجاح في نشاط التصميم والإنتاج ذلك أنها تعتبر أهم خطوات الاستعداد للتشغيل الآلى الكامل للمصنع وهو أساس انطلاق الشركات الصناعية لتصبح شركة رائدة فى المستقبل وتستطيع مواجهة المنافسة 1.

2- النظم الصناعية المرنة  Flexible Manufacturing System  [FMS]

أدت زيادة قوة وحدة المنافسة بين المنشآت الصناعية الى ضرورة اتجاه هذه المنشآت لتنويع منتجاتها، وقد ترتب على ذلك ضرورة التحول من أنظمة التصنيع التقليدية التى يتم فيها الاعتماد على الآلات التي تنتج نوعاً واحداً من المنتجات إلى آلات أخرى تتسم بنظم تصنيعية مرنه. وتتمثل نظم التصنيع المرنة فى مجموعة متكاملة من الآلات ذات قدرات عالية على إنتاج نماذج متعددة من كل عائلة من المنتجات مع توافر الإمكانات اللازمة لإحداث تغييرات سريعة ومتلاحقة فى المواصفات والمنتج، و تتم هذه التغييرات بكفاءة فى ظل نظام للرقابة والتوجيه الالكترونى.  

وتتمثل هذه النظم الأخيرة فى مجموعة من برامج الحاسب الآلي التى تتولى الاستجابة الفورية لتغيير الظروف الصناعية مثل التحول من إنتاج منتجات معينة إلى إنتاج منتجات أخرى أو تعديل المواصفات الهندسية للمنتج. والنظام الصناعى المرن يشتمل على مناولة أتوماتيكية للمواد مما يترتب عليه تخفيض الزمن اللازم لإعادة تشغيل الآلات Setup time إلى أدنى حد ممكن، كما تتوافر إمكانية تخفيض حجم دفعة الإنتاج إلى وحدة واحدة 1 . وتعتبر النظم الصناعية المرنة من أهم الأدوات التى تستعين بها الشركات الصناعية فى مواجهة التقلبات فى الطلب على منتجات الشركة كما ونوعا وكذلك فى مواجهة ظروف المنافسة بضمان الجودة وإمكانية تخفيض الأسعار.

3- النظم الصناعية المتكاملة والموجهة الكترونيا

Computer – Integrated Manufacturing (C I M)

تتمثل تلك النظم فى مجموعة متكاملة من برامج الكمبيوتر التى تستهدف تكوين أنظمة صناعية متكاملة منذ بدأ عملية تصميم المنتج وتصنيعه حتى إعداد المنتج للشحن. وذلك بأعلى درجات من الجودة وفى أقل فترة زمنية وبأقل تكلفة ممكنة. وهذا يشير إلى أن نظم التصنيع المتكامل والموجهة الكترونيا CIM يشمل الأنظمة المرتبطة باستخدام الكمبيوتر فى تصميم المنتجات CAD والأنظمة المرتبطة باستخدام الكمبيوتر فى التصنيع CAM وأنظمة تخطيط الاحتياجات من المواد الأولية M R P إلى جانب تكنولوجيا تخطيط العمليات وتخطيط الطاقة والرقابة على عمليات التشغيل.

4- نظم تخطيط الاحتياجات من المواد الاولية  Materials Requirements Planning (M R P)

يتمثل هذا النظام فى نظام محاكاة باستخدام الكمبيوتر لكى يوفر معلومات عن ما هى المواد الأولية، وكميتها وتوقيت الاحتياج إليها. ولقد تم تطوير هذا النظام لهدف تصميم تخطيط الاحتياجات من الموارد اللازمة للتصنيع Manufacturing Resource Planning [MRP II] وهو الذى يضيف تحديد الاحتياجات من العمالة وساعات العمل الآلى اللازمة للعمليات الإنتاجية.

5- نظام الإنتاج فى الوقت المناسب  Just In Time  ( J I T )

تقوم فلسفة هذا النظام على ضرورة أداء الشىء المطلوب فى التوقيت السليم دون تقديم أو تأخير مع ضرورة مراعاة حسن إدارة وتوظيف العنصر البشرى 1. وتدور هذه الفلسفة حول محورين رئيسيين يتعلقان بنشاط الشراء والإنتاج وهما 2 :

§           بالنسبة لنشاط الإنتاج فإنه يجب البعد عن فلسفة الإنتاج للتخزين ، وعدم البدء فى النشاط الإنتاجى إلا بناء على طلب مسبق وبالكميات والمواصفات المطلوبة وفى التوقيت المحدد لبيعها وذلك على عكس نظام الإنتاج التقليدى والذى يؤسس على مفهوم الشراء والإنتاج بكميات كبيرة وفقا لمفهوم اقتصاديات الحجم وذلك لتحقيق مزايا الخصم وتخفيض تكاليف التجهيز .

§           بالنسبة لنشاط الشراء فإنه يجب جدولة توريد المواد الخام لتصل بكميات صغيرة إلى المصنع مباشرة وفقا لتوقيت دخولها فى عملية التصنيع،  مما يترتب عليه الوصول إلى مستويات المخزون إلى الصفر "وإن كان من الصعب تنفيذ ذلك عملياً".

ومما هو جدير بالذكر أن تطبيق نظام الإنتاج فى الوقت المناسب  له العديد من المتطلبات مثل إعادة هيكله الأقسام الإنتاجية إلى وحدات أو خلايا عمل، بحيث تتضمن كل خلية آلات متنوعة تتولى إنتاج جـزء من منتج معين. وفى هذا الصـدد عرف كل منHorngren & Foster  نظام الإنتاج فى الوقت المناسب على أنه فلسفة تؤسس على تحقيق أربعة جوانب رئيسية وهى 3:

-  القضاء على كل الأنشطة التى لا تضيف قيمة للمستهلك

-  الالتزام بتحقيق مستوى عال من الجودة

-  الالتزام بتحقيق تحسين مستمر فى مستوى كفاءة أى نشاط

-  وأخيراً التركيز على التبسيط

وفى هذا الإطار يتطلب تطبيق نظام JIT استخدام نظام سحب الإنتاج بدلا من نظام دفع الإنتاج ، حيث لا يتم إنتاج أى جزء أو منتج إلا بعد تحديد المواصفات المطلوبة من وحدة أو خلية تالية أو عن طريق أمر بيع وارد من العميل مما يترتب عليه تقليل المخزون بين محطات أو خلايا التشغيل فلا يتم الإنتاج باستمرار ولكنه يجب أن ننتظر حتى يطلب العميل هذا الإنتاج. ويتطلب نظام JIT تحقيق مستوى عال من الجودة والتي يمكن تحقيقها من خلال الأخذ فى الاعتبار المفاهيم التالية:

§       اعتبار الجودة هى وظيفة كل فرد فى المنشأة: بدءاً من مسؤولى التسويق لتحديد احتياجات العملاء ورغباتهم ثم مرورا بمسئولى البحوث والتطوير الهندسية لتصميم المنتج ذو الخصائص والمواصفات التى تفى بحاجات العملاء . . . وهكذا إلى أن يتم توفير منتجات ذات جودة عالية للمحافظة على المركز التافسى للشركة.

§                 الجودة عند المنبع: حيث يعتبر كل فرد من العاملين مسئولا عند الجودة فى موقع عمله.

§       العميل المباشر: لكل فرد من العاملين فى الشركة فى ظل نظام JIT عميلا مباشراً له وهو الشخص التالىله فى القيام بعمليات أخرى على المنتج ومن ثم إذا قام كل شخص بتوصيل المنتجات الجيدة فقط إلى عميلة المباشر فان  فالنتيجة النهائية هى عدم إنتاج منتجات معيبة على الإطلاق Zero-Defect ومن ثم الحصول على مستويات عالية من الجودة 1.

وفى ضوء نظام الإنتاج فى الوقت المناسب يمكن أن تتحقق الجودة من المنبع حيث أن مسئولية تحقيق مستوى عالى من الجودة تكون مسئولية كل فرد فى المنشأة ، هذا بالإضافة إلى الفحص التلقائى عن طريق برمجة الآلات لاستبعاد الوحدات المعيبة . لذلك يعتبر نظام الشراء و / أو الإنتاج في الوقت المناسب من متطلبات تحقيق  وتطبيق النظم الصناعية المرنة FMS والنظم الصناعية والمتكاملة والموجهة الكترونيا CIM كما يعتبر نظام JIT من المستلزمات الضرورية لتطبيق فلسفة التكاليف على أساس النشاط (ABC) وكذلك إدارة الجودة الشاملة (TQM) .

6- نظام تكنولوجيا المجموعات  Group Technology

يقصد بهذا النظام "إعادة تخطيط المصنع ، بحيث يضم مجموعة من الخلايا الإنتاجية بدلا من التقسيم التقليدى للمصنع  فى صورة أقسام أو مراكز إنتاجية، وبحيث تضم كل خلية من الخلايا الإنتاجية مجموعة من الماكينات غير المتشابهة والتى يمكنها أداء عمليات صناعية مختلفة على المنتج وبذلك تقل حركة نقل الأجزاء فيما بين الخلايا الإنتاجية ومن ثم خفض الزمن الكلى للتشغيل" 2 ويتم وفقا لنظام تكنولوجيا المجموعات تنظيم وترتيب الأجزاء المنتجة فى مجموعات وفقا لأساسين رئيسيين وهما:

§        التشابه فى الخصائص الهندسية: مما يؤدى إلى عدم تكرار إعداد التصميمات عند إنتاج أجزاء جديدة وخاصة إذا كانت الأجزاء الموجودة والسابق تصميمها يمكن أن تؤدى بنفس المهام سواء كانت بحالتها الراهنة أو بإجراء بعض التعديلات عليها مما يؤدى إلى خفض تكلفة تقديم المنتجات الجديدة للإنتاج.

§        التشابه فى العمليات الصناعية: ويقصد بذلك تجميع الأجزاء فى شكل مجموعات عائلية تحتاج كل منها لعمليات صناعية متشابهة، بحيث يمكن تشغيل المجموعة كلها فى الماكينات التى تؤدى نفس العمليات الصناعية، مما يساعد على تخفيض تكاليف تجهيز الآلات وكلذلك تكاليف نقل المواد ومن ثم تخفيض الزمن اللازم لتنفيذ طلبات الإنتاج Lead Time   وكذلك تخفيض حجم المخزون من الإنتاج تحت التشغيل.

ومما هو جدير بالذكر أن استخدم نظام تكنولوجيا المجموعات يؤدى إلى تحقيق العديد من المزايا منها 1: 

§       تخفيض عدد الأجزاء المتشابهة والتخلص من إعادة تكرار التصميم الهندسى للجزء الواحد.

§   تحسين تخطيط المصنع وذلك من خلال زيادة عدد الخلايا الإنتاجية مما يؤدى إلى الوصول إلى التخطيط السليم لاستخدام الطاقة على مستوى المصنع فى حدود قدرات الماكينات داخل كل خلية.

§   تقسيم المصنع إلى خلايا إنتاجية ، مما يترتب عليه تخفيض حجم المخزون من الإنتاج تحت التشغيل وتقليل حركة نقل المواد الأولية وإتمام عملية الرقابة من المنبع مما يترتب عليه تخفيض زمن الفحص مما يؤدى فى النهاية إلى تخفيض زمن دورة التشغيل.

7-  نظام مناولة المواد آلياً Automated Material  Handling System (AMHS)  

يضم هذا النظام مجموعة من التجهيزات والمعدات التى يتم التحكم فيها بواسطة الكمبيوتر لأغراض نقل وتحريك المواد من المخازن إلى مواقع الإنتاج وكذلك نقل الأجزاء والمنتجات من مرحلة إنتاجية إلى أخرى أثناء عملية الإنتاج وأخيرا النقل الآلى للمنتجات إلى مواقع الشحن للعملاء 2.

8- النظم التكنولوجية الحديثة فى مجال تبادل المعلومات Electronic Data Interchange

من بين التسهيلات التى وفرتها تكنولوجيا المعلومات حديثا فى مجالات الاتصالات هى إدماج نظام المعلومات الخاص بإحدى الشركات مع النظم المماثلة لشركات أخرى. وهذه التسهيلات تتيح الفرصة لإمكانية تبادل المعلومات بين المنشآت بعضها البعض أتوماتيكيا أو ما يطلق عليها Electronic Data Interchang .

ثانيا :- أثر بيئة التصنيع على كفاءة نظام التكاليف والممارسة الإدارية:

 تتناول الباحثة بعض آثار التغييرات التكنولوجية والسمات الرئيسية للبيئة الصناعية الحديثة على محددات كفاءة النظام التكاليفى والمحاسبة الإدارية فى العديد من المجالات المختلفة, مثل مجال قياس تكلفة الإنتاج, فى مجال تقويم الأداء وذلك على النحو التالي:

أ  -  أثر التغييرات التكنولوجية على محددات كفاءة نظام التكاليف فى مجال قياس تكلفة الإنتاج

لقد كان للتغييرات التكنولوجية الحديثة  وسمات البيئة الصناعية الحديثة العديد من الانعكاسات على محددات  كفاءة نظم التكاليف و المحاسبة الادارية فيما يتعلق بمجال قياس تكلفة الإنتاج وقياس تكلفة كل منتج على حدة، وذلك كما يلى : 

1 -  انعكاسات تطبيق نظام الشراء فى الوقت المناسبJIT   :

تتمثل أهم انعكاسات نظام الشراء حسب حاجة الإنتاج (نظام الشراء االفوري)كأحد سمات البيئة الصناعية الحديثة فى مجال قياس تكلفة الإنتاج فيما يلى:

§زيادة درجة إمكانية تتبع تكاليف الشراء تبعا لخطوط الإنتاج مباشرة .

§تغييرات فى مجمعات التكاليفCost Pools  المحدد فى مراكز النشاط، حيث تختفى مجمعات تكلفة المخازن ( لاستبعاد المخزون) وإذا وجدت تكاليف تخزين، فإن أساس تخصص هذه التكاليف لن يستند إلى أساس المساحة، كما فى نظم التكاليف التقليدية، لعدم منطقيته فى هذه الظروف، وعدم ملائمته لسمات البيئة الصناعية الحديثة، ومن ثم ضرورة استخدام مسببات تكلفة أخرى مثل عدد مرات التسليم.

2 - انعكاسات تطبيق نظام الإنتاج فى الوقت المناسب JIT :

تتمثل أهم انعكاسات تطبيق نظام الإنتاج حسب حاجة العميل ، كأحد سمات البيئة الصناعية الحديثة، فى مجال قياس تكلفة الإنتاج فيما يلى : 

§زيادة إمكانية تتبع بعض عناصر التكاليف طبقا لخطوط الإنتاج، أو لخلايا إنتاجية معينة مثل تكاليف دعم خطوط الإنتاج بالخدمات المساعدة للصيانة، وتجهيز الآلات ومن ثم تصنيف هذه التكاليف كتكاليف مباشرة وهى نفسها التكاليف التى كان يتم تصنيفها على أنها تكاليف غير مباشرة طبقا لنظم التكاليف التقليدية[1]

§انخفاض أو تلاشى الأنشطة التى لا تضيف قيمه ، ويترتب على ذلك أن يتم استبعاد مجمعات التكلفة الخاصة بتكاليف تلك الأنشطة مثل تكاليف نشاط تخزين الإنتاج تحت التشغيل ونشاط مناوله المواد .

§زيادة أهمية توفير بيانات عن تكاليف كل منتج على حدة، أو على مستوى الخلايا الإنتاجية الفردية لأغراض استخدمها فى قياس تكلفة الإنتاج والرقابة على التكاليف.

§زيادة الحاجة إلى قياس تكلفة دورة حياة المنتج ، ففى ضوء البيئة الصناعية الحديثة تصبح دورة حياة المنتج قصيرة مما يترتب عليه ضرورة أن تتفهم الإدارة تكلفة التشغيل وتكاليف الأنشطة المدعمة الأخرى ، ولا تركز فقط على تكاليف الإنتاج (وهذا هو مجال اهتمام نظم إدارة التكلفة). كما أصبح من المهم إعداد تقارير تكاليفية تغطى دورة حياة المنتج لدراسة وتحليل أثر القرارات المختلفة على ربحية منتجات الشركة[2]  

§التوجه نحو تبسيط نظام تتبع تدفق التكاليف باستخدام نظام التدفق العكسى للتكاليف  Backfluch Costing  وهو نظام يركز على المخرجات. ويعمل  على تخصص التكاليف على تكلفة الوحدات المباعة من المنتج الذى يتم إنتاجه فى خط التجميع وعلى حسابات المخزون، بحيث يتضمن هذا النظام ما يلى:

1)         تسجيل المشتريات من المواد الأولية مباشرة فى حساب مراقبة مخزون مواد خام وتحت التشغيل، ولا يتم التميز بين مراقبة مخزون مواد وبين مراقبة مخزون إنتاج تحت التشغيل (كما هو المتبع فى حالة نظام التكاليف التقليدية).

2)         عند إتمام الإنتاج يتم تحويل تكلفة المواد من حساب مراقبة مخزون مواد خام وتحت التشغيل إلى حساب مراقبة مخزون إنتاج تام ثم إلى مراقبة تكلفة الإنتاج المباع عندما يتم البيع.

3)          بالنسبة إلى تكاليف التحويل الفعلية (الأجور المباشرة والتكاليف الصناعية الغير مباشرة) يتم تجميعها فى حساب مستقل وتضاف هذه التكاليف مباشرة إلى مراقبة تكلفة الإنتاج المباع[3]

§عدم وجود مخزون وإن وجد، فسوف يكون بمستوى منخفض جدا ومن ثم عدم الحاجة إلى حسابات مراقبة مخزون بأنواعه هذا من ناحية ومن ناحية أخرى فإن الوفرات الكبيرة فى التكلفة والتى تحققها المنشآت الصناعية العالمية من وراء تخفيض حجم المخزون بأنواعه المختلفة وتخفيض الفاقد فى الموارد والوقت ، بمثابة هدف تسعى إلى تحقيقه الشركات الصناعية التى تعمل فى بيئة الإنتاج الحديث. ولقد كان لهذا الهدف العديد من الآثار المحاسبية المرتبط بعنصر المخزون مثل اعتبار فرض تقويم المخزون أمر غير ضروريا ومن ثم تقلص أهمية قياس وتتبع تكلفة المخزون. مما ترتب عليه تبسيط نظام تدفق التكلفة وذلك بتخفيض الإجراءات المحاسبية المرتبطة بتدفق التكلفة بداية من الحصول على المواد الخام وانتهاءا بتحديد تكلفة الإنتاج التام.

§خفض الفاقد والمعيب من الإنتاج من خلال التعامل مع موردين ذوى الجودة العالية[4]

3 - انعكاسات أخرى مرتبطة بقياس تكلفة الإنتاج:

تتمثل أهم انعكاسات البيئة الصناعية الحديثة على قياس تكلفة الإنتاج فيما يلى :

§      الانعكاسات على هيكل التكلفة وأصبح من الصعب إحداث تطابق تام بين مفاهيم التكاليف المباشرة والتكاليف المتغيرة كما زادت نسبة التكاليف الثابتة إلى التكاليف المتغيرة كما أصبحت العديد من التكاليف غير المباشرة تكاليف مباشرة.3

§     إحداث تغييرات على تركيبة تكلفة الإنتاج، حيث تتناقص تكلفة الأجور المباشرة مقابل زيادة أهمية التكاليف الصناعية الإضافية والتسويقية مما يترتب عليه عدم إمكانية ربط تخصيص التكاليف بالأجور المباشرة كما هو الحال فى ظل نموذج تخصيص التكاليف التقليدى.

§     قياس تكلفة الإنتاج كل على حدة وبطريقة ملائمة، أى تأخذ فى الاعتبار التغييرات فى هيكل وتركيبة تكلفة المنتجات فى ظل البيئة الصناعية الحديثة.

§     بناء نظام إدارة التكلفة بحيث يستند هذا النظام إلى مفاهيم محاسبة الأنشطة وذلك بهدف التركيز على مسببات التكلفةCost Drivers  والتى تمثل عوامل حدوث التكلفة (من حيث الحجم والتوقيت) مما يساعد على:

1)            التحديد الدقيق لربحية كل منتج على حدة .

2)            تحديد تكاليف الأنشطة التى لا تضيف قيمة .

3)            مراقبة الأنشطة التى تفرز التكاليف بقدر الإمكان ومراقبة التكاليف التى لا تضيف قيمة للمستهلك.

4)            التركيز على جودة وكفاءة وفعالية العمليات ككل .

§     فى ظل بيئة التصنيع الحديثة ومع زيادة درجة الآلية المرتبطة بها ، فلقد تغيير أساس المنافسة الصناعية، حيث أن التكنولوجيا المتقدمة هى التى تدفع الشركات الصناعية إلى تطوير الأداء الصناعى وتطوير منتجات  الشركة فى المنافسة الصناعية ، وإلا فإن هذه الشركات سوف تتعرض إلى فقدان نصيبها السوقى مما يهدد إمكانية استمرارية تلك الشركات الصناعية، ونتيجة هذه التغييرات ظهرت العديد من المشاكل المرتبطة بإدارة التكلفة، وأصبحت بارزة بصورة أكثر من ذى قبل، مثل التغير فى أنماط سلوك التكاليف، وتخصيص وتبويب التكاليف وكذلك عدم ملائمة طرق الإهلاك التقليدية لاحتساب تكلفة المنتج فى بيئة التصنيع الحديث.

ب - أثر التغييرات التكنولوجية على محددات كفاءة نظم التكاليف والمحاسبة الإدارية فى مجال        الرقابة التشغيلية

لقد كان لسمات البيئة الصناعية الحديثة العديد من الانعكاسات على محددات كفاءة نظم التكاليف والمحاسبة الإدارية فى مجال الرقابة التشغيلية وتتمثل تلك الانعكاسات فيما يلى :

§     أصبحت الرقابة التشغيلية مسئولية المستويات التنفيذية أثناء الإنتاج ، والابتعاد عن نموذج الرقابة على انحرافات التكاليف بعد التنفيذ مما تترتب عليه ضرورة التحول من استراتيجية التركيز على تحليل الانحرافات بعد التنفيذ إلى استراتيجية تقودها مفهوم إدارة الجودة الشاملة TQM : والتى تستند إلى أهمية تعظيم القيمة من خلال زيادة رضاء المستهلك .

§     إن أفضل طريقة للرقابة التشغيلية يجب أن يكون من خلال الرقابة على مسببات التكلفة Cost Drivers  (مثل أوامر تغيير المواصفات الهندسية وتغيير جدولة الإنتاج) نظرا لأن نظم التكاليف التقليدية لا تحدد بشكل ملائم تأثير مسببات التكلفة على التكاليف الصناعية لكل عملية صناعية على حدة .

§     إن استخدام نظرية القيود TOC (كما سيتم شرحها في فصول لاحقة) يعتبر مدخل ملائم للتحول من الأنماط الصناعية التقليدية إلى الأنماط الصناعية الحديثة، حيث تتنقل التركيز إلى نقاط الاختناق ومشكلة عدم توازن الطاقات فى خط الإنتاج وذلك بطبيعة الحال فى إطار استخدام نظام السحب  Pull system بدلا لنظام الدفع  Push system المعروف فى نظم التصنيع التقليدية وبذلك تساهم الرقابة التشغيلية فى علاج مشكلة تدفق المنتجات  بما يضمن تخفيض زمن دورة التشغيل الذي يعتبر أحد أهم الأهداف الرئيسية للنظم الصناعية الحديثة ، كما أن توفير البيانات عند التشغيل فى الوقت الملائم وتضمينها فى تقارير التكاليف من خلال  تكنولوجيا تبادل المعلومات ، يمكن من الاستفادة من بيانات التغذية العكسية Feed back  بما يدعم من دور نظم التكاليف والمحاسبة الإدارية فى مجال الرقابة التشغيلية .

§     توفير المعلومات التكاليفية المرتبطة بقياس العديد من جوانب الأداء التشغيلى مثل الجودة، وزمن التشغيل ، والتسليم .

§     الأخذ فى الاعتبار تطوير نظام التكاليف التقليدى بحيث يفرز معلومات تكاليفية تعكس واقع العمليات التشغيلية الحديثة ، وتفيد فى مجالات التخطيط الاستراتيجى ومواجهة المنافسة.

ج - أثر التغييرات التكنولوجية على محددات كفاءة نظم التكاليف والمحاسبة الإدارية فى مجال        تقويم الأداء

لقد كان لسمات البيئة الصناعية الحديثة العديد من الانعكاسات على محددات  كفاءة نظم التكاليف والمحاسبة الإدارية فى مجال قياس وتقويم الأداء ولعل أهم هذه الانعكاسات ما يلي:

1)    ترتب على التغييرات التكنولوجية زيادة الاهتمام باستخدام المقاييس غير المالية فى مجال قياس وتقويم الأداء الصناعى ، حيث تبين أن قياس وتقويم الأداء باستخدام المقاييس المالية التقليدية المعروفة ، غالبا ما يتناقض مع الأهداف الاستراتيجية للشركة ، حتى أن بعض الباحثين اعتبر أن النظام التكاليفى التقليدى هو العدو الأول أمام الأداء الصناعى الجيد والإنتاجية[5] ,وذلك نتيجة عدم استخدام المقاييس الغير مالية فى مجال قياس وتقويم الأداء مثل الجودة والمحاسبة على الإنجاز Throughput Accounting والمرونة وزمن دورة التشغيل ومستويات المخزون وجدولة الإنتاج هذا بالإضافة إلى أهمية الرقابة الكلية على العمليات باستخدام المحاسبة على الإنجاز . فعلى سبيل المثال :-

أ- يعتبر متوسط زمن إعادة التجهيز  Setup من أهم المقاييس غير المالية والذى يتوافق مع البيئة الصناعية الحديثة فى مجال مقياس وتقويم الأداء ، وكذلك مقياس فعالية التشغيل الصناعى والذى يساوى زمن التشغيل مقسوماً على زمن أداء العمليات الداخلية وهذا المقياس يحفز على التخلص من كل مظاهر الفاقد والوقت المستنفذ فى تنفيذ أداء الأنشطة التى لا تضيف قيمة المستهلك[6]

ب- زيادة أهمية مقياس أداء نشاط التسليم ، فنجاح الشركة سيكون منخفض حتى ولو قامت الشركة بإنتاج منتج أفضل ولكن تم تسليمه فى وقت متأخرا . وفى هذا المجال ظهرت الحاجة إلى مقاييس غير مالية لتقويم الاداء مثل نسبة الأوامر المسلمة فى التوقيت المحدد إلى إجمالى عدد الأوامر المسلمة كأحد مقاييس تقويم الأداء.

ج- تترتب على تطبيق نظام تخطيط الاحتياجات من المواد الأولية MRP  و نظام الإنتاج فى الوقت المناسب ، كأحد سمات البيئة الصناعية الحديثة ، إلى ظهور مقياس أداء غير مالى يرتبط بالالتزام بتحقيق التوقيتات المخططة . كما كان لهذه الأنظمة تأثيرا على نظام إعداد الموازنات التخطيطية ، حيث أعتقد مديرى المراكز أن ارتباطهم بجداول الإنتاج يجعلها مفروضة عليهم ، وكان من المفروض أن تتكامل هذه الأنظمة  مع نظام إعداد الموازنات التخطيطية [7]. ومن ناحية أخرى يقل التركيز على الانحرافات السعرية ، حيث  أن الانحرافات الموجبة تتحقق عن طريق شراء كميات كبيرة لتحقيق وفرات الحجم أو بشراء مواد أولية ذات جودة أقل ، وكلا الأمرين غير ملائم لنظام الشراء الآنى حيث يجب أن يكون التركيز على إجمالى تكلفة العمليات وليس على تكلفة المواد الأولية فقط ، كما أن عامل الجودة يحظى بأولوية أكبر من سعر الشراء.

د- حتى يمكن للشركات الصناعية مواجهة المنافسة الحالية ، مما يترتب علية التخلى عن المقاييس التقليدية للإنتاجية [مثل إنتاجية العمل المباشر] ويجب التركيز على خمسة مناطق لقياس وتقويم الأداء التشغيلى وهى الجودة ، التسليم ، المخزون، تكلفة التلف، الأداء الآلى المرتبط بمستوى التكنولوجى المطبق .

2)        زيادة أهمية التقرير عن تكاليف الجودة والتى تتمثل فى :

§     تكاليف منع وجود معيب .

§     تكاليف اكتشاف الوحدات المعيبة .

§     تكاليف الفشل الداخلي . ( إى تكلفة إصلاح الوحدات المعيبة التى تم اكتشافها قبل البيع) .

§     تكاليف الفشل الخارجى (أى تكلفة إصلاح الوحدات المعيبة التى تم اكتشافها بعد البيع ).

والأكثر أهمية فى هذا الصدد هو توفير معلومات تكاليفية عن انخفاض مستوى الجودة.

3)    ظهور العديد من المفاهيم الحديثة فى مجال قياس وتقييم الأداء مثل مفهوم القياس المقارن Benchmarking  ومفهوم التكاليف المستهدفة Target costing  والمحاسبة على الإنجاز Throught Accounting . وهذا يعنى أن المعايير يجب أن يعاد فيها النظر فى ضوء ما يفعله الآخرون وما يحققوه من نتائج [ سواء فى المنشأة ذاتها أو منشأة مماثلة]أى فى ضوء أفضل أداء سابق . أو يجب أن نعيد النظر فى التكاليف المستهدفة بسبب التغييرات فى ظروف المنافسة التى حددت سعر البيع وبالتالى تحدد التكلفة كقيد يجب أن يتم تصميم المنتج فى ضوئها والتغيير هنا أصبح فى أساس وضع المعايير حيث أصبحت ظروف المنافسة والسوق وليست المفاوضات أو المشاركة بين المستويات الإدارية (كما هو الحال فى ضوء الأسلوب التقليدى لإعداد الموازنات)

7)    يجب أن تحتوى تقارير المحاسبة الإدارية ، فى ظل البيئة الصناعية الحديثة ، على معلومات تشغيلية تفصيلية إلى جانب المعلومات المالية .

8)    فى ظل البيئة الصناعية الحديثة ، تحول الاهتمام عند اتخاذ بعض القرارات (مثل قرار الشراء أم الصنع) إلى التركيز على تعظيم الوفرات التكاليفية بدلاً من تدينه التكاليف .

9)      فى ظل البيئة الصناعية الحديثة ،من الضرورى أن تحتوى نظم الرقابة التشغيلية على مقاييس تغطى الجوانب غير المالية لأداء الأنشطة المختلفة ، كما أن مقاييس الأداء يجب أن تدور حول العناصر الهامة فى استراتيجية الإنتاج مثل توفير المعلومات عن التكاليف التى لا تضيف قيمة وكذلك توفير معلومات تساعد فى تحديد مسببات التكلفة . وأخيرا تظهر أهمية تطوير مقاييس الأداء بهدف و توفير مقياس متكامل للأداء بحيث يتضمن كل من المقاييس المالية وغير المالية للكفاءة والجودة والتسليم .

10)    فى ظل البيئة الصناعية الحديثة ، من الضرورى التخلى عن مقاييس الأداء التلقيدية مثل انحرافات سعر المواد المباشرة وانحرافات الأجر ، كفاءة العمل المباشر وانحرافات الحجم حيث تتناقض هذه المقاييس مع أهداف تحسين الجودة وتخفيض المخزون والزمن اللازم للإنجاز  Throughput time. ومن ثم فإن مقياس الأداء الذى يجب أن يلقى الاهتمام الأكبر ، فى البيئة الصناعية الحديثة، يجب أن يتمثل فى تخفيض الزمن اللازم لإنجاز كل العمليات الداخلية ومحاولة أن يتساوى هذا الزمن مع زمن التشغيل . ومن ثم يجب أن ينصب مقياس وتقييم الأداء الصناعى، فى البيئة الصناعية الحديثة ، مباشرة فى مجالات الجودة ، زمن التشغيل، التسليم … إلخ بالإضافة إلى أى جانب أخر من جوانب الأداء التشغيلى الذى تريد الإدارة تنميته.

11)    فى ظل بيئية الإنتاج الحديثة من الضرورى الاهتمام بأدوات الرقابة التشغيلية للحفز على التعلم وتحسين أداء كل نشاط والاستفادة من بيانات التغذية العكسية لضمان كفاءة العمليات .

12)   نتيجة التقدم فى تكنولوجيا المعلومات ، أصبحت الشركات الصناعية لديها القدرة على رقابة أفضل على العمليات فى أماكن حدوث التكلفة ، ومن ثم فإنه يمكن إحلال نظام التكاليف التقليدى بقاعدة بيانات تكاليفية تتيح إمكانية استخدام نظم تكاليف متعددة .

---

*        المتغيرات البيئية : هى تلك المتغيرات التى تتعامل معها الشركة وتؤثر على عملياتها وأنشطتها ، وتكون فى مجموعها قوى تتحرك بدرجات مختلفة فى أوقات مختلفة وتحت ظروف مختلفة. نقلاً عن:

ذكى,أسامة محمد,1993,"  المقياس المحاسبى لتقييم أداء شركات قطاع الأعمال العام باستخدام نموذج  متعدد الأهداف" مجلةالعلوم ألادارية, كلية التجارة ببنى سويف, جامعة القاهرة.ص3 

1  رمضان,حامد أحمد , 1997," أثر التغيرات الاقتصادية والاجتماعية الحالية و المستقبلية على النظم الإدارية لمنظمات الأعمال " مؤتمر الشرق الأوسط و شمال أفريقيا للاقتصاد و التجارة الدولية و أسواق المال, كلية التجارة, جامعة طنطا

*  يمكن تعريف التكنولوجيا على أنها : كل تغيير فى أنماط أو أساليب الإنتاج أو التوزيع المتعلقة بالسلع أو الخدمات نتيجة التطبيق الفعلى لأساليب أو طرق علمية . آخرون, حسن خير الدين,1997, " التسويق المبادئ والتطبيق", مؤسسة الرضا للطباعة و التوريدات, القاهرة.)ز ص 15

1 السيد, هادى محسن1992 ,"المنظور المستقبلي للمحاسبة الإدارية في ضوء التغيرات التكنولوجية الحديثة التصنيع " المجلة  العلمية للاقتصاد و التجارة,كلية التجارة, جامعة عين شمس, العدد الثاني

2 Kaplan, Robert, S., and Anthony A. Arkinson, 1989, “ Advanced Managerial Accounting, “ Second Edition, (Englewood Cliffs, New Jersey, Prentice Hall). Raiborn, G.., A., Jesse T.

1 أحمد, ماجدة أبو يوسف , 1999, " نظم الإنتاج الحديثة و أثرها على القياس المحاسبي لأداء الوحدات الصناعية ", رسالة دكتوراه غير منشورة , كلية التجارة جامعة طنطا. ص 30

1  Horngren, Datar, and Foster, , 2003 “Cost Accounting : A managerial Emphasis ”, Prentic Hall. P.668

1  زامل, أحمد محمد, 1992, " المحاسبة على الإنجاز : لغة جديدة للتعامل مع مشاكل قديمة لتحديد التكلفة", المجلة العلمية للبحوث و الدراسات التجارية, العدد الثاني , ص:191- 213

2 عاشور, عصافت سيد أحمد,1994," نموذج مقترح لتدفق التكاليف الصناعية في ظل أنظمة التصنيع المتكاملة باستخدام الكمبيوتر ", المجلة العلمية للاقتصاد و التجارة, كلية التجارة, جامعة عين شمس,ملحق  العدد الثانى1994

3  Foster, George and Charles, Horngren, 1987,Op Cit. 

1  Dilworth, James B., 1992, “Operations Management: Design, Planning, and Control for Manufacturing and Services “, (New York: Mg-Graw  Hall Inc.).

2 أحمد، ماجدة أبو سيف, مرجع سبق ذكره , 1999 ص 32

1 أحمد، ماجدة أبو سيف، مرجع سبق ذكره , 1999

2  Hilton, Roland W. 1994 , “Management Accounting”, Second Edition,  (New York, McGraw-Hull, Inc.).

[1] - Kerremans, M., H. Theunisse, G. Van Overioop, 1996, “Impact of Automation on Cost Accounting, ” In: Reading in Management Accounting, Edited by Ibrahim, M. Aly, (Dubuque, Iowa, Kendall/Hunt Publishing Company)PP.324-336.

[2] - Brimson, James A.,1986, Op. Cit,, PP.25-29.

[3] - Hilton, Roland W. 1994 , Op Cit, P.135 

[4] - - Sadhwani, Arijan T. Sarhan, M.H. and Kiringoda, Dayal, 1985, Op. Cit , PP.101-105

3 أنظر على سبيل المثال:

-          Seed, A. H.,1984, “Cost Accounting in The Age Of Robotics, ” Management Accounting, USA, October

-          Littrel, E.K.,(1984), “High-Tech Challenge to Management Accounting”, Management Accounting, USA, October

-          Chalas,P. 1986, “High-Tech Production: The Impact on Cost Reporting System ”Journal of Accountancy”  , March

[5]-Edwards, James B., and Julie A. Head,1984, “Is Cost Accounting the No 1 Enemy of Productivity?, ” Management Accounting, USA,June, PP.23-31.   

[6] - Kaplan, Robert S.,1991, “New Systems For Measurement and Control ” The Engineering Economist, Spring ,Vol. 38, No.3, PP.210-218.

[7] - Mackey, Jim and Mike  Thomas,1995 “Costing and the new Operation Management,” In: Issues in Management Accounting, Edited By, David Ashton, Trevor Hopper, and Robert, W. Scapens, Second Edittion, (New York, Printice Hall ), PP.87-113.

t-�.�M:4
��- �+ -height:150%'>يحسب اجمالى الكيلومترات المقطوعة

3.    يستخرج تكلفة السيارة / الكيلومتر خلال فترة

ثانيا فى حالة الخدمة السريعة

1.    تحسب التكلفة الفعلية

2.    يحسب اجمالى عدد الركاب

3.    يستخرج تكلفة الراكب / كيلومترات

ثالثا  فى حالة الخدمة الممتازة

1.    تحسب التكلفة الفعلية للسيارة

2.    يحسب اجمالى عدد المقاعد المشغولة

3.    يستخرج تكلفة المقعد / الكيلومترات