الإطار العام لنظرية القيود

الإطار العام لنظرية القيود

مقدمــة :

سبقت الإشارة في المبحث السابق الى أن البيئة الصناعية فى الفترة الأخيرة قد شهدت تطورات جذرية فى أساليب وتكنولوجيا الإنتاج، بالإضافة الى تغيير شكل ونمط المنافسة، الأمر الذى أدى الى ضرورة تطوير وتحديث بعض الفلسفات أو الأساليب الادارية أو التشغيلية بما يضمن قيام المنشأة على اقصى قدر ممكن لكفاءة وفعالية استغلال الموارد المتاحة لديها, ومن ثم تعظيم ربح الكلى للمنشاة وقدرتها التنافسية ومن ثم امكانية استمرار ونمو المنشأة .

وفى هذا الصدد تمثل  نظرية القيود Theory Of Constraints (TOC)  إحدى هذه الفلسفات  و التى تؤسس على السعى وراء تعضيم الربحية الكلية للمنشأة , و ذلك من خلال الاهتمام بالعمليات التشغيلية للمشأة  وتحقيق الاستخدام الكفء والفعال لموارد المشأة بصفة عامة والموارد المقيدة فيها بصفة خاصة.

ولقد كان ذلك الدافع الرئيسى وراء  اهتمام العديد من الباحثين على المستوى الأكاديمى والمهنى,على حد السواء, بدراسة و تحليل نظرية القيود و امكانية تطبيقها, وما انبثق عنها من مدخل المحاسبة على الانجاز, كمدخل لتطوير نظم االتكاليف و المحاسبة الادارية لمساعدة المنشأت على تحقيق العديد من الاهداف مثل  تخفيض زمن التصنيع وتحسين جودة المنتجات وزيادة الربحية... الى غير ذلك من الاهداف التشغيلية و الاسترتيجية التى تسعى المنشأت الصناعية فى بيئة التصنيع الحديثة.

        و لذلك عكست أدبيات المحاسبة الادارية و التكاليف العديد من الدراسات التى تأسست بهدف دراسة مدى وجدوى استخدام نظرية القيود فى إطار نظم التكاليف و المحاسبة الادارية, حيث عكست بعض الدراسات ان ما تستخدمه نظم التكاليف و المحاسبة الادارية , التقليدية,من مقاييس مالية لأغرض قياس و تقييم الأداء, وما تقدمه من معلومات عن تكاليف المنتجات لا يتناسب مع متطلبات وأهداف الاستفادة من تطبيقات نظرية القيود فى بيئة التصنيع الحديثة.  ولهذا شهدت ادبيات المحاسبة الأدارية فى الفترة الزمنية الأخيرة  اهتماما متزايدا من جانب الباحثين الاكاديمين و المهنين , على حد السواء, لتبى فكرة  ضرورة الخروج من عالم التكلفة World Cost والانطلاق نحو عالم الإنجاز Throughput World وذلك من خلال البحث عن و / أو تطوير  أسلوب أو مدخل محاسبى جديد[1], مثل المحاسبة على الانجاز , بحيث يوفر للادارة  احتياجاتها من المعلومات الملائمة لسمات البئة الصناعية الحديثة, بحيث يمكنن للادارة ان تعتمد على هذه المعلومات للتعرف على مقدار الإنجاز المحقق على مستوى المنشأة ككل وذلك لأغراض ترشيد القرارت الادارية وقياس و تقييم الأداء و التحقق من تحقيق الأهداف التشغيلية و الأستراتجية للمنشأة.

 ولقد خصص هذا المبحث لعرض وتحليل الإطار العام لنظرية القيود، وذلك على النحو التالي:

أ  -  مفهوم نظرية القيود Theory Of Constraints

      عكست الأدبيات المحاسبية و الأدارية اهتماما متزايدا , للكثير من الباحثين, لأستخدام نظرية القيود  لتخطيط ورقابة الإنتاج فى ظل بيئة الانتاج المقيدة, بما يضمن تعظيم الربحية الكلية للمنشأة وذلك من خلال تحديد و دراسة و تحسين إدارة العمليات المقيدة فى المنشأة بما يضمن الوصول لاقصى انسياب ممكن للعمليات  الإنتاجيةومن ثم تحقيق أعلى معدل انجازممكن على مستوى المنشأة ككل.

ولقد كات بداية ظهور نظرية القيود  فى منتصف السبعينات على يد Eliyaho Goldratt , كما يرجع الفضل فى تطوير نظرية القيود  الى كل من Cox & Goldratt اللذان ركزا جهودهما فى سبيل كيفية تحسين الأداء وإدارة العمليات المقيدة من خلال العديد من الدراسات والكتب التى تم إصدارها فى هذا الشأن منذ منتصف الثمانينات من القرن العشرين حتى الان ، والمتعلقة بتحسين الأداء التشغيلى للعمليات الصناعية فى حاله وجود قيد معين Constraint يعوق التدفق المستمر للإنتاج 1. 

و فى هذا الصدد عرف كل من Hilton, et.al نظرية القيود علي أنها "طريقة إدارية لتحسين العمليات الإنتاجية وذلك من خلال قياس طاقة العملية وتحديد قيود العملية وإدارة هذه القيود بكفاءة وفعالية". كما يمكن تعريف نظرية القيود على أنها " أسلوب إستراتيجي لمساعدة الشركات علي التحسين الفعال لعوامل النجاح الجوهري مثل زمن دوره التنفيذ cycle time والمعدل المستخدم لتحويل الموارد الخام إلي إنتاج تام قابل للبيع"2. ومن ناحية اخرى عرف Horngren, et.al نظرية القيود علي أنها وصف للطرق المستخدمة لتعظيم الإرباح التشغيلية عند مواجهة العمليات لبعض الاختناقات3.

ومن ثم يمكن تلخيص التعريفات السابقة, على أن نظرية القيود هى فلسفة إدارية تعكس أساسا قويا لاتخاذ القرارات الخاصة بتحديد القيد أو مجموعة القيود وكيفية إدارتها بكفاءة وفعالية وذلك بهدف التحسين الفعال لعوامل النجاح الجوهرية للمنشأة وذلك بغية تعظيم الإرباح التشغيلية للمنشأة ومن ثم تحقيقها أهدافها الاستراتيجية. وعلي الرغم من الوضوح التام لمفهوم القيود الا أن صياغة التعريف الدقيق لنظرية القيود أمر لم يكتمل بعد وقد يرجع السبب في ذلك إلي عدم استيفاء النظرية من فروض ومبادئ وسياسات .

ولقد عرف[2] Darlington,et.al.1992 القيد علي أنه أي عامل موقفي يجعل الإنجاز throughput في المنشأة أكثر صعوبة، كما عرف Fox القيد علي أنه أي عامل يمنع النظام من زيادة الأداء المطلوب لتحقيق هدفه وهو زيادة أموال المنشأة الآن وفي المستقبل  2.

بينما أوضح كل من Garrison & Noreen 1997 أن القيد هو أي عامل يمنع المنشأة من الحصول على ما تريده، و أن الموقف هو العامل الأساس الذي يمثل قيد علي المنشأة ومن ثم تؤكد نظرية القيود أن الإدارة الفعالة للقيد هي أساس النجاح. أي أن القيد يمثل أي عامل يمنع أو يحول دون الحصول على المزيد مما نريد، كما أنه لا يوجد فرد أو شركة أو أي تنظيم في الحياة العلمية إلا ويواجه بمجموعة من القيود التي تحول دون تحقيق أهدافه بصورة مطلقة. ولعل أكثر هذه القيود وضوحا في الحياة العلمية هي القيود المرتبطة بالوقت، والمال، والقدرات الذاتية للفرد أو الشركة. وحيث أن هذه القيود هي التي تحد من إمكانيات وقدرات الشركات علي تحقيق هدفها فإن إدارة هذه القيود بنجاح وبكفاءة وفعالية يعتبر من العوامل الرئيسية لنجاح المنشأة 3 .

وبناء على ما سبق ترى الباحثة أن القيود هي أي عامل أو مسبب يحد من تحرك النظام(مثل المنشأة) نحو تحقيق الهدف الرئيسى وهو زيادة حجم الأموال في الحاضر و المستقبل ومن زيادة الأرباح ومن ثم إمكانية استمرار النظام وتطويره. والفلسفة الرئيسية التى تؤسست عليها نظرية القيود هى أن أى نظام يجب أن يحتوى على قيد واحد على الأقل وهو عامل يحد من قدرات ذلك النظام على تحقيق المزيد من أهدافه، وتقوم نظرية القيود على أنه في أي وقت يوجد ويظهر عدد من القيود التي تحد من أداء المنشأة. لأنه إذا لم يكن هناك قيود علي الإطلاق ، فإن المنشأة تستطيع أن تنتج وتبيع عدد لانهائي من الوحدات (وهذا في الغالب غير متاح في الواقع العملي). وتلك القيود يجب أن تدار بطريقة سليمة تؤدى فى النهاية الى المزيد من تحقيق الأهداف بمعنى أن القيود سوف تحدد مخرجات النظام وعما إذا كانت مقبولة وناجحة أم لا. كما تؤسس  فلسفة نظرية القيود على أنه يمكن النظر الى أي منشأة على أنها نظام يتكون من مجموعة من العمليات المتداخلة والمتشابكة وكل عملية تعتمد على الأخرى بطريقة ما، ويتوقف الإنتاج النهائى للمنشأة على الجهود المشتركة لكل هذه العمليات التى يتكون منها النظام، على أن هناك بعض الموارد المقيدة أو المتحكمةConstraint Resources  التى تحد من تدفق الإنتاج ومن ثم تمثل هذه الموارد قيدا على الربحية الكلية للمنشأة خلال فترة زمنية معينة. ففى العديد من المنشآت الصناعية أو الخدمية على حد السواء، يوجد العديد من العمليات التى تعتمد على بعضها البعض، ويتطلب الأمر تحقيق نوع من التوازن والتزامن Synchronous بين أداء تلك العمليات بما يحقق أقصى سرعة ممكنة للأداء ويعمل على تحقيق وإشباع رغبات العملاء فى الوقت المناسب1.

فعلى سبيل المثال فى حالة تصنيع منتج معين يتكون من عدة أجزاء ، ويتم تشغيله أو تصنيعه على مجموعة من الآلات المختلفة ، ففى هذه الحالة تنشأ التبعية بين العمليات نظرا لأن بعضها لا يمكن أن يبدأ حتى يتم الانتهاء من تركيب الأجزاء فى العمليات السابقة، ومن هنا قد يظهر قيد معين يؤدى الى تخفيض معدلات الإنتاج وزيادة وقت التصنيع وذلك لسببين وهما2:

الأول – أن الأجزاء التى تتطلب تشغيل على الآلة أو المورد المقيد يجب أن تنتظر فى الترتيب حتى تنتهى هذه الآلة من العمل التى تقوم به.

الثانى – أن الأجزاء التى يتم تشغيلها على الآلات الأخرى غير المقيدة يجب أن تنتظر حتى تصل باقى الأجزاء من الآلة المقيدة والتى تمثل قيدا على سير الإنتاج.

ومن المكن تقسيم القيود التى يمكن ان تواجة  أى منشأة  إلي مجموعتين رئيسيتين، قيود داخلية وقيود خارجية. وفيما يلي عرض مختصرلكل مجموعة علي حده من هذه القيود3:

المجموعة الأولى : القيود الداخلية Internal Constraints

تتمثل القيود الداخلية فى  ثلاثة أنواع رئسية من القيود وهي : القيود الإنتاجية، وقيود السياسات، و قيود المنافسة السوقية.

أولا- القيود الإنتاجية Production Constraints

تتمثل تلك القيود فى مجموعة من القيود التى تتعلق بالعملية الإنتاجية والتي قد تكون قيودا مادية Physical يسهل نسبيا التعرف عليها مثل طاقة الآلات، فإذا كانت الطاقة التشغيليه لإحدى الآلات تمثل نقطة اختناق وينتج عن ذلك زيادة في وقت دورة الإنتاج، وتخفيض هامش الانجاز و من ثم تخفيض في الأرباح. عندئذ فإن الإدارة يجب عليها أن تركز جهودها علي زيادة طاقة تلك الآله 1. كما قد تكون قيودا غير ماديةNon-physical  ومن أمثلة هذه القيود الإنتاجية  نقص المواد الخام الذي قد يظهر نتيجة لوجود بعض العوامل الداخلية مثل ضعف عملية الجدولة، ندرة المواد، وجود أعطال (توقف) في العمليات السابقة و نقص (أو عدم توافر) العمالة ذات الخبرة 2.

ثانيا- قيود السياسات  Poliey Constraints

تظهر قيود السياسات عندما يمثل المديرون داخل المنشأة قيداً على عملياتها، و قد تأخذ هذه القيود ثلاثة اشكال و هى:

الشكل الأول- يطلق عليه مصطلح قيود أسلوب الإدارة، ويشير إلي الطريقة التي تفكر بها الإدارة أو الى ثقافة المنشأة. وهذا الشكل من القيود غالبا ما يقف عائقا أمام وجود تغيير في المنشأة حيث تحافظ المنشأة دائما علي النظام التقليدي.

الشكل الثاني - يطلق عليه مصطلح قيود المقاييس، ويظهر هذا الشكل من القيود نتيجة لتشجيع سلوك الاختلال الوظيفي Dysfunctional Behavior  لقوي العمل. ومن أمثلة ذلك مكافأة مديري المشتريات علي انحراف سعر المواد المرغوب شراؤها كحافز علي شراء كميات كبيره من المواد سواء أكانت المنشاة في حاجه إلي تلك الكميات أم لا، وبغض النظرعن الأموال المعطلة في المخزون.

 الشكل الثالث : ويطلق عليه مصطلح قيود الطرق أو الإجراءات، ويشير هذا الشكل من القيود إلي الكيفية التي يؤدي بها العمل.

ثالثا- قيود المنافسة والسوق Market Constraints

قد تنتج قيود المنافسة والسوق نتيجة لعوامل داخلية تؤدي إلي جعل المنشأة غير قادرة علي المنافسة أي أنها عوامل تتعلق بالتخطيط الاستراتيجي للمنشأة. ومن أمثلة ذلك عدم مقدرة المنشأة علي تخفيض أوقات التشغيل Lead Times التي قد تكون طويلة أمام عوامل المنافسة والتسعير، وتسليم المنتجات للعملاء في المواعيد المحددة، ومعايير الجودة كذلك استخدام المنشأة لأساليب وطرق قديمه للتوسع في الأسواق الجديدة.

المجموعة الثانية : القيود الخارجية

هناك بعض القيود الأخرى التي لا تظهر من داخل المنشأة ولكنها تفرض عليها بواسطة قوي خارجية. ومن أمثلة هذه القيود ما يلي 1:

§ نقص (أو عدم توافر) المواد الخام الذي قد يكون نتيجة لعوامل خارجية مثل وجود قيود تحد من الاستيراد لبعض المواد الخام.

§ قيود المنافسة والسوق : والتي تتمثل فى عدم توازن بين إنتاج المنشأة وطلب السوق علي منتجاتها.

ب -  الافتراضات التي تقوم عليها نظرية القيود .

هناك مجموعة من الافتراضات التي تقوم عليها نظرية القيود ، وتتمثل هذه الافتراضات فيمايلى 2: 

الافتراض الأول - تعظيم أرباح المنشأة

 يتمثل الهدف الأساسى للمنشأة فى تنمية أموالها وتحقيق أكبر قدر ممكن من الإنجاز مما يؤدى الى تعظيم الربحية كما أن تحسين الجودة ، وإرضاء العملاء ، وسرعة تسليم المنتجات وإحراز التقدم التكنولوجى بسرعة أكبر من المنافسين فهى وسائل تساهم فى تحقيق وزيادة الربحية.

الافتراض الثاني - يوجد دائما قيدا أو أكثر يعوق من قدرة المنشأة على تحقيق مستوى الأداء المطلوب، مما قد يؤدى الى تخفيض قيمة الإنجاز الكلى للمنشأة .

طبقا لنظرية القيود فقد تكون القيود التي تحد من إمكانيات التصنيع قيودا خارجية (مثل الطلب في السوق أو المتاح من المواد الخام ، أو قد تكون قيودا داخلية (مثل طاقة الموارد التي تحد من إمكانية إنتاج الكمية المطلوب للسوق). ويمكن التغلب علي القيود الخارجية مثلا بالبحث عن أسواق جديدة، أو زيادة الطلب في الأسواق الحالية، أو تقديم منتجات جديدة. كما يمكن البحث عن موردين للمواد الخام أو عرض أسعار شراء اعلي لتحفيز المورد الحالي علي زيادة الكمية.

ومن ناحية أخرى يمكن إدارة القيود الداخلية بطريقة تؤدي إلي زيادة هامش الانجاز  إلي أقصي حد ممكن بدون أي زيادة غير مرغوب فيها في المخزون (الاستثمار) والمصرفات التشغيلية. ويلاحظ هنا أن التعامل مع القيود الخارجية يكون أخطر واصعب لأنه يحتاج إلي أفكار خلاقة وحلول غير عادية  1.

ومن ثم ضرورة النظر الى العمليات التى تقوم بها المنشأة وتستهلك مواردها المختلفة كحلقات فى سلسلة متصلة ترتبط ببعضها البعض وتتوقف قوتها على أضعف حلقة فيها ولتقوية السلسلة ككل يتطلب الأمر تقوية وتدعيم الحلقة الضعيفة وليست تقوية الحلقات الأخرى بمعزل عن بعضها البعض . بما يضمن تحقيق أقصى تدفق ممكن للإنتاج فى حدود الطاقات وإمكانيات العملية المقيدة وذلك حتى لا يحدث تجمع وتراكم للمخزون. و لذلك يجب الاهتمام والتركيز على إدارة القيود بدلا من التركيز على تخفيض التكاليف مما يؤدى الى زيادة وتعظيم الإنجاز المحقق ومن ثم تعظيم الربحية الكلية للمنشأة2.

الافتراض الثالث - استخدام هامش الانجاز Throuphput كطريقة لقياس الأموال

هامش الانجاز Throughput هو ذلك المعدل الذي تتولد عنده الأموال للمنشأة وذلك بتحويل المواد الخام إلي إيراد مبيعات. و يعبر هامش الإنجاز عن كمية المبيعات فى وحدة الزمن. بمعنى آخر معدل المبيعات الذى يمكن من خلاله للمنشأة تنمية أموالها واكتساب الأرباح من عملية البيع وليس من مجرد القيام بعملية الإنتاج فقط. ويقاس هامش الانجاز Throughput بالفرق بين إيراد المبيعات وتكلفة المواد أو الخدمات المشتراة من الغير. وبالتالي يفهم من ذلك أن التكاليف التي تعتبر تكاليف متغيرة في ظل نظرية القيود هي تكاليف المواد والخدمات المشتراة ، الطاقة ، العمالة المؤقتة . بينما تكاليف العمالة المباشرة والتكاليف الإضافية Overhead يفترض أنها تكاليف ثابتة. و لذلك فان الافتراض الاساسى فى نظرية القيود أنه فى الأجل القصير التكاليف المتغيرة أصبحت هى الخامات فقط وأن تكلفة العمالة المباشرة أصبحت تكاليف ثابتة.

الافتراض الرابع - تداخل العلاقات بين الموارد Interrelationship of Resourees

لقد كان الفكر التكاليفي التقليدي يركز علي استخدام الموارد حتى كامل طاقتها متجاهلا بذلك العلاقات التشابكية بين الموارد في النظام وبالتالي فإن ذلك كان يقود إلي نظره غير سليمة للمنظمة. كما أن الأدوات الرقابية للمحاسبة الإدارية التقليدية مثل التكاليف المعيارية كانت تعامل المنشأة كما لو كانت مجموعة منفصلة ومستقلة من الاستثمارات بدلا من النظر إليها علي أنها نظام واحد مصمم لتحقيق الأموال. إلا أن نظرية القيود تنظر الى المنشأة على أنها تتكون من سلسلة من العمليات المتتالية و المترابطة معا و  التي يجب التنسيق فيما بينها. لذلك تركز نظرية القيود علي  تحقيق التدفق المتوازن للإنتاج خلال النظام لزيادة هامش الانجاز عن طريق التقليل من نقاط الاختناق. وهذا الافتراض يبرز الحاجة إلي أهمية ترتيب وجدولة تدفق الإنتاج 1.

الافتراض الخامس : تقسيم الموارد من حيث مستوى  الاختناقات:

تنقسم الموارد من حيث مستوى الاختناقات إلي ثلاثة موارد هي:

 (1) موارد تمثل نقاط اختناق نادرة         

(2) موارد لا تمثل نقاط اختناق      

(3) موارد تمثل قيود علي الطاقة   

ويلاحظ أن الموارد التي تمثل قيودا علي الطاقة هي موارد لا تمثل نقطة اختناق في الوقت الحالي، لكن إذا لم يتم إدارتها بدقة ، فقد تصبح نقطة اختناق فيما بعد ، حيث إن نقطة الاختناق تمثل دائما قيدا ، أما القيد فلا يمثل بالضرورة نقطة اختناق.

ج -  مراحل تطور نظرية القيود

على الرغم من أن الفضل فى ظهور وتطوير الأفكار المتعلقة بنظرية القيود يرجع الى Cox & Goldratt للتغلب على المشاكل المرتبطة بالإنتاجية لتحسين الأداء التشغيلى ، إلا أنه يمكن التمييز بين ثلاث مراحل متداخلة من ظهور وتطوير هذه الأفكار وهى:

المرحلة الأولى - مرحلة تخطيط وجدولة الإنتاج وفقا لأضعف مرحلة

فى البداية حدد Goldratt الهدف الرئيسى للمنشأة فى الحصول على المزيد من الاموال الآن وفى المستقبل وهذه الأموال لا يمكن الحصول عليها إلا عن طريق المبيعات وليس عن طريق الإنتاج، ومن هنا توصل الى أن زيادة المخزون من الإنتاج تحت التشغيل يؤدى الى العديد من المشاكل التشغيلية الكبيرة مثل تأخير التسليم للعملاء ، صعوبة تعقب ومراقبة العيوب وتصحيحها مما ينعكس أثره على الجودة، زيادة التكاليف، نقص المبيعات ومن ثم نقص الأرباح.

كما أوضح Goldratt أن مقاييس الأداء التقليدية تساعد على زيادة المخزون ولا تحد منه لأنها تقيس كفاءة الإنتاج فى مرحلة معينة ولا تنظر الى مدى تصريف الإنتاج فى المراحل التالية. والحل الذى اقترحه لمعالجة مشكلة تراكم المخزون يتمثل فى استخدام آداه لتنسيق الإنتاج مما يجعل تدفق الإنتاج بين المراحل متوازنا و ذلك من خلال مدخل متكامل أطلق عليه السرعة / الأمانة / الترابط Drum / Buffer / Rope  بحيث يعتبر سرعة المورد المقيد بمثابة Drum يحدد سرعة تدفق الإنتاج فى العمليات غير المقيدة التى تليه Downstream Operation  . ومن ناحية أخرى يتطلب أيضا وجود حد أدنى من مخزون الأمانة Buffer أمام هذا المورد لضمان استمرار تشغيله وتجنب أى انتظار أو ضياع لوقته، مع ضرورة الربط Rope والتزامن بينه وبين مختلف العمليات التى تسبقه Upstream Operation حتى لا تقوم بإنتاج كميات اكبر من طاقته ينتج عنها تراكم للمخزون وتعطيل تدفق الإنتاج وسيره الطبيعى1.

والنظام او المدخل السابق يصلح لإدارة العملية الإنتاجية وفقا للوضع القائم والذى يتمثل فى وجود بعض نقاط الإختناقات التى تؤثر على الإنتاج بصفة عامة وعلى الإنجاز بصفة خاصة ولكنه حتى الآن لا يوضح الطريقة المثلى للقضاء على مثل هذه الإختناقات / القيود. ولمحاولة تطوير هذا المدخل اقترح Goldratt ضرورة إدارة القيود من خلال تطوير مدخل إدارى أطلق عليه خطة جولدرات للتحسين المستمر Goldratt’s Ongoing-Improvement Plan ويتطلب هذا المدخل ضرورة الفهم الكامل لتأثير الموارد المقيدة على الأداء التشغيلى ، ويرتكز هذا المدخل على مجموعة من الخطوات المنهجية لإدارة هذه القيود وذلك بهدف تحسين وزيادة الإنجاز الناتج عن الأداء ، وتتلخص هذه الخطوات فيما يلى :

1- تحديد القيد الرئيسى للنظام

في الواقع يوجد ويظهر كل يوم بعض الأحداث غير المتوقعة التي تمثل قيودا علي أعمال المنشاة. ومن ثم فإن المنشأة في حاجة إلى التعرف علي نقاط الاختناق أو القيود التي لها تأثير طويل الأجل علي عملياتها 2. ان  التعرف على القيد أو القيود الموجودة بالمنشأة يعتبر نقطة البداية أو الانطلاق نحو تعظيم الإنجاز الكلى، نظرا لأن المورد المقيد يعتبر بمثابة الحلقة الضعيفة فى سلسلة العمليات الإنتاجية ومن ثم تتحكم طاقته فى تدفق وسرعة الإنتاج. ومن ثم تتمثل هذه المرحلة فى التعرف علي العنصر/ العناصر  التىتمثل قيدا (عنصرا جوهريا) علي أداء النظام. وذلك من خلال تحديد مواقع تراكم المخزون من الإنتاج تحت التشغيل لأنه سوف يتراكم أمام أضعف نقطة (مرحلة) فى الإنتاج لعدم قدرتها على مسايرة إيقاع العمل لباقى المراحل. وهنا يكون التعامل مع القيد سهلا عن طريق زيادة طاقة تلك المرحلة وبالتالى يتم كسر القيد وينتقل الى المرحلة التى تليه من حيث الطاقة المتاحة ، وهكذا الى أن ينتقل القيد الى خارج المصنع وتصبح الطاقة الاستيعابية للمنتج فى الأسواق هى المقيد الذى يحد من زيادة الإنتاج . ولكن قد لا يكون القيد متمثل فى العملية الإنتاجية ولكنه قد يكون متمثل فى سياسة إدارية أو مفهوم خاطئ يتم الاعتماد عليه وهنا تكون عملية تحديد والتغلب عليه القيد أكثر صعوبة .

وتعد افضل طريقة للتعرف علي نقاط الاختناق من خلال استخدام خرائط الأنشطة Activity Mapping حيث توفر خريطة الأنشطة جوانب عن العلاقة بين موارد وأنشطة المنشأة مما يساعد المديرين علي التعرف علي نقاط الاختناق وأسباب حدوثها وكيف يمكن تخفيفها أو إزالتها معا. ويمكن وصف خريطة الأنشطة بأنها عامل مساعد لتحسين عمليات المنشأة ، ويمكن من خلالها التعرف على:

§   العلاقات التشابكية الرأسية بين الأنشطة المختلفة داخل المنشاة سواء كانت أنشطة إنتاجية أو أنشطة إضافية مدعمة Overhead Activities. حيث إن تدفق الإنتاج في المنشاة يعتمد على التنسيق بين أنشطة الإنتاج والأنشطة المدعمة للإنتاج.

§        الروابط الأفقية بين الأقسام بعضها والبعض الآخر.

§        الوقت الضروري (اللازم) لأداء كل نشاط.

مما يعطي متخذي القرار الأدوات التي يحتاجون إليها للتعرف علي نقاط الاختناق وتحليلها ومن ثم زيادة هامش الانجاز1.

2- تحديد كيفية ادارة قيود النظام

والهدف من هذه الخطوة هو التأكد من الاستغلال الكامل لكل دقيقة من المرحلة التى تمثل نقطة اختناق أو قيد مثل إضافة عمالة للمساعدة فى تخفيض أوقات التهيئة للاستخدام والصيانة الدورية وأى وقت ضائع الأمر الذى سينعكس أثره على زيادة مخرجات نقطة الإختناق وبالتالى زيادة مخرجات المصنع ككل. حيث يتم التعرف علي متطلبات العملية التشغيلية وتحديد كيفية إدارة القيود التي تم التعرف عليها في الخطوة الأولي لزيادة هامش الانجاز.وفي العملية الإنتاجية فإن قيود النظام ربما يتم إداراتها بتطوير جداول الانتاج المحددة مقدما ، وكذلك الاهتمام بالقرارات المتعلقة بتشكيلة المنتجات التي يتم إنتاجها ، وبغض النظر عن نوع المنشأة فإن تلك الخطوة تهدف دائما إلي استخدام وإدارة القيود لتحقيق اكبر قدر من الإيراد 2 .

3- ترتيب أى شئ وفقا للقرار السابق

وتتمثل هذه الخطوة فى وضع مجموعة من القواعد الخاصة بادارة النقاط التى لا تمثل قيودا حيث يجب أن تعمل جميعها وفقا للإيقاع الذى تحدده نقطة الإختناق، حيث يتم التعرف على كيفية إدارة أنشطة النظام التي لا تمثل قيودا. حيث من الضروري أن نتذكر أن الأداء الكلي للنظام تحده القيود، وبالتالي فإن إدارة الأنشطة التي لا تمثل قيودا يجب أن يتم في ضوء إدارة الأنشطة التي تمثل قيودا نظرا للعلاقة التشابكية بين أنشطة المنشأة بعضها البعض. وتتطلب نظرية القيود وضع معدل إنتاج للمنشأة يتناسب مع سرعة المورد (النشاط) الذي يمثل قيدا. وبالتالي فان إنتاج الأقسام (أو الأنشطة ) التي لا تمثل اختناقات ستصبح مقيدة بإنتاج الأقسام (أو الأنشطة) التي تمثل اختناقات1.

4-كسر قيود النظام Elevate The system Constraints

بمجرد فهم المنشأة لكيفية إدارة قيودها وإدارة الأنشطة التي لا تمثل قيودا، فإنها لا تتوقف عند تلك المرحلة خاصة إذا كانت استراتيجيتها تهدف إلي التحسينات المستمرة. وبعد تأكد المنشأة من أن قيودها الحالية استخدمت بأفضل طريقة ممكنة، فإن الخطوة التالية تتمثل في تخفيض الحدود علي أداء النظام وذلك لإزالة نقاط الاختناق التي يتضمنها عن طريق تحديث الآلات ، أو تدريب العمال تدريبا إضافيا ، أو التخلي عن بعض العمال، أو تقليص الاستثمارات في بعض الأقسام، أو تحويل بعض الأنشطة من قسم إلي آخر، أو تغيير قواعد وسياسات المنشأة.

 5-إذا تم كسر قيد النظام – ارجع الى الخطوة الأولى

إذا تم من خلال الخطوات السابقة كسر قيود النظام يتم الرجوع الى الخطوة رقم (1)، مع عدم السماح بوجود أي تأخير أو عطل يتسبب في ظهور قيود جديدة في النظام 2. وإذا تم اكتشاف أي قيود أو اختناقات جديدة أثناء التشغيل فإنه يمكن القضاء عليها باتباع الخطوات التالية 3 :

أولا - القضاء علي الوقت العاطل غير المستغل الناتج عن هذه الاختناقات حيث يجب بيع (التخلص من) الأجزاء التامة من الدفعة بمجرد الانتهاء من تشغيلها وتجهيز الآلات لتشغيل الدفعة التالية.

ثانيا - تشغيل الأجزاء أو المنتجات التي تؤدي إلي زيادة هامش الانجاز وليس تشغيل تلك المنتجات التي تؤدي إلي وجود مخزون .

ثالثا - تحويل الأجزاء التي يتم تشغيلها علي الآلات التي تمثل اختناقات إلي الآلات التي لا تمثل اختناقات أو تشغيلها خارج المصنع  عن طريق التعاقد مع الغير .

رابعا - تخفيض (تقليل) وقت التجهيز ووقت التشغيل عند العمليات التي تمثل اختناق (مثلا عن طريق تبسيط التصميم أو تخفيض عدد أجزاء المنتج) حيث إن هامش الانجاز سوف يزداد فقط عند زيادة مخرجات العمليات التي تمثل اختناقاً.

خامسا - تحسين جودة الأجزاء المصنعة . حيث إن انخفاض الجودة غالبا ما يؤدي إلي زيادة التكاليف عند العمليات التي تمثل اختناقا بالمقارنة بالعمليات التي لا تمثل اختناقا . فعند نقطة الاختناق نجد أن تكلفة الجودة الأقل تساوي تكلفة المواد الضائعة بالإضافة إلي تكلفة الفرصة المضاعة للهامش المفقود للانجاز . وبالتالي فإن برامج تحسين الجودة يجب أن تركز الانتباه علي التأكد من أن الأقسام التي تمثل الاختناقات تنتج أدني حد من المعيب .

كما أضاف Hilton بعض الطرق التي تتبعها الإدارة لتخفيض القيود عن طريق التوسع في طاقة العملية التي تمثل نقطة اختناق وهي 1:

1)  الاستثمار الإضافي في المعدات الإنتاجية وتشغيل العمليات بالتوازي حيث تخضع وحدات المنتج المتعددة إلي نفس العمليات الإنتاجية المتزامنة .

2)    العمل وقتا إضافيا عند العملية التي تمثل اختناقا .

3)    تدريب العمال وتحويلهم إلي الأقسام التي تمثل اختناقا .

4)    محاولة حذف الأنشطة التي لا تضيف قيمة عند الاختناق .

بعد استعراض المنهج الإجرائي لتطبيق نظرية القيود يتضح أن نظرية القيود تتصف بالطبيعة الديناميكية، فالقيود لا تتصف بالثبات حيث يوجد دائما تغير أثناء العملية الإنتاجية مثل ، احتياجات العملاء ,وغيرها من المتغيرات الأخرى الداخلية والخارجية. ولذلك فإن إحدى النقاط الهامة في نظرية القيود هي التحسينات المستمرة وإدراك أن هذه العملية لا تتوقف حيث تستمر القيود الجديدة في الظهور2 .

المرحلة الثانية - مرحلة عالم  الإنجاز

الهدف من هذه المرحلة هو تنقيح الأفكار السابقة ومحاولة نشرها بصورة أوسع وذلك من خلال إعادة بناء مجموعة من مقاييس الأداء لتحل محل المقاييس التقليدية ، حتى يتمكن لأى مدير فى موقعه من الإجابة على الأسئلة التالية :ما هو كم الأموال التى تم اكتسابها فى الشركة ؟ و ما هو كم الأموال التى تم الحصول عليها فعلا فى الشركة ؟ وما هو كم الأموال التى يجب إنفاقها لإدارة الشركة؟

وللإجابة على هذه التساؤلات استحدث Goldratt العديد من المفاهيم مثل هامش الإنجاز، المخزون، نفقات التشغيل. والتى تمثل الانتقال من مرحلة عالم التكاليف الى عالم الإنجاز .وفى مرحلة عالم الإنجاز Throughput World اتسع مفهوم نظرية القيود ولم تعد تقتصر على التركيز فقط على جدولة الإنتاج وإنما اتسع الى مفهوم أوسع يتعلق بالتحسين المستمر للأداء وترشيد القرارات التشغيلية من خلال افتراض ثبات الطاقة المتاحة للموارد المختلفة فى الأجل القصير بصرف النظر عن تشكيله المنتجات التى يتم اختيارها الأمر الذى يفرض على الإدارة إعطاء الأولوية لهامش الإنجاز المحقق Throughput Margin كأساس لاتخاذ القرار بدلا من التركيز فقط على تحليل  التكاليف.

كما شهدت هذه المرحلة انتشار مصطلح التصنيع المتزامن Synchronous Manufactnting كمرادف لنظرية القيود. كما شهدت هذه المرحلة الدعوة الى ضرورة البحث عن كيفية تطوير مقاييس الأداء المالية التقليدية  و البحث عن مداخل / أساليب جديدة تؤسس  على قياس وتقييم الأداء عند البيع وليس عند الانتهاء من العمليات الإنتاجية, وذلك  بهدف تحفيز العاملين المشأة  على تعظيم الإنجاز المحقق على مستوى المنشأة ككل. ولهذا ظهرت المحاسبة عند الإنجاز كمدخل مقترح لتلبية متطلبات تطبيق نظرية القيود و ذللك من خلال  توفير المعلومات المناسبة والضرورية لنجاحها وتدعيم تطبيقها[3]

المرحلة الثالثة  -مرحلة عمليات التأمل  Thinking Processes

بدأت تلك المرحلة فى منتصف الثمانينات حيث بدأ Goldratt فى تركيز تفكيره على حل مشكلة القيود التى تقع خارج المنشأة من خلال وضع إطار عام لخطوات حل المشكلات بصفة عامة والمشكلات الإدارية بصفة خاصة 2.

وقد اتضح ذلك فى كتاب Goldratt سنة 1994 والذى قدم فيه عمليات التطوير المستمر Process of ongoing improvement وهى تعتمد فى تطويرها لأى شئ على ثلاثة أسئلة رئيسية وهى ما هو الشئ المراد تغييره والى ما سوف يتم التغيير ؟ وكيف يتم التغيير ؟3 .وقدم منظومته للتحسين المستمر من خلال ابتكار مجموعة من الأشجار المنطقية وهى:

§          شجرة الواقع الحالى Current Reality Tree

وهى عبارة عن وصف دقيق للنظام الحالى بالمنشأة ، وتحديد الظواهر غير المرغوب فيها والمراد تغييرها للوصول الى السبب الرئيسى للمشكلة .

§          شجرة الحلول المتصاعدة Evaporating cloud tree

وفيها يتم تحديد الهدف المرغوب فى تحقيقه وهو التخلص من المشكلة السابق تحديدها فى الشجرة الأولى وهنا يتم وضع مجموعة من البدائل أو الحلول الممكنة لحل المشكلة .0

§          شجرة الواقع المستقبلى Future reality tree

وفيها يتم وضع تصور لكل حل من الحلول السابق اقتراحها فى الشجرة السابقة وماذا سيكون عليه الحال إذا تم تنفيذ هذا الحل ، ومن ثم يمكن اختيار أفضل الحلول الممكنة .

§          شجرة المتطلبات المستقبلية Pre-Requisite tree

وفيها يتم وضع المتطلبات الأساسية لتنفيذ الحل المختار .

§          شجرة التحول Transition tree

وتوضح خطوات عملية التحول من الوضع الحالى الى الحل المختار وفى تلك المرحلة طورGoldratt هدف المنشأة من مجرد الحصول على الأموال الآن وفى المستقبل ليشمل أيضاً هدف إشباع العاملين، وهدف إشباع العملاء.

د  -  تقييم نظرية القيود

تناول العديد من الأكاديميين والمهنيين ، على حد السواء ، نظرية القيود بالنقد والتحليل . فى سبيل المثال يرى البعض, أن الخامات أصبحت هى  التكاليف المتغيرة الوحيدة فقط ,بالاضافة الى التكاليف المباشرة الأخرى مثل تكاليف الطاقة اللازمة لتشغيل الآلات المستخدمة فى تحويل الخامات الى إنتاج تام قابل للبيع , , وأن تكلفة العمالة المباشرة أصبحت تكاليف ثابتة 1.

كما أضاف البعض أن منهج TOC متوافق مع منهج ABC وأن كل منهما يكمل الآخر . فمنهج ABC يمدنا بالاستخدام الأمثل للموارد ولتصميم المنتجات وتحديد المزيج البيعى والتسعير والعلاقات مع الموردين والعملاء وذلك تحقيقا للربح فى الأجل الطويل. أما منهج TOC فيمدنا بالطريقة المثلى لتعظيم الربحية فى الأجل القصير فى حالة التشغيل فى ظل بيئة إنتاجية ذات إختناقات .وأن كل من TOC ، ABC لهما هدف واحد وهو تعظيم الأرباح التشغيلية إلا أن افتراض Goldratt ثبات نفقات التشغيل فى الأجل الطويل افتراض غير صحيح2 .

ومن ناحية أخرى , يرى البعض أن تحديد التكلفة على أساس النشاط ABC ، TOC كلاهما يوفر معلومات هامة ومفيدة لاتخاذ القرارات وان TOC مفيدة فى اتخاذ القرارات قصيرة الأجل وأن ABC أفضل لاتخاذ القرارات طويلة الأجل 1.

كما يرى البعض الآخر أن TOC هى فلسفة للجودة أكثر منها فلسفة إدارية أو فلسفة  لادارة القيود. وعلى الجانب الآخر يرى البعض أن التركيز فى الكتابات المحاسبية السابقة كان منصب على عنصريين رئيسيين فقط وهما التكلفة والجودة من خلال برامج إدارة الجودة الشاملة TQM ، ABC مع إهمال عنصريين آخرين فى غاية الأهمية وهما الزمن والقدرة على الابتكار والتجديد وهما ما تسعى الى تحقيقها TOC والتى تعتمد فلسفتها على الزمن كعامل حيوى وضرورى فى تقييم الأداء2 .

---

1 أبو شناف، زايد سالم، مرجع سبق ذكره

1- المرجع السابق، ص 215 .

2- أنظر على سبيل المثال:

- Hilton, R., Maher, M., and Selto, F., 2002 "Cost Management ; strategies for Business Decisions " Mc-Graw-Hill Higher Education",P.82.

- Blocher, Chen anl lin, 2002" Cost Management : A strategic Emphasis " Mc-Graw- Hill,Irwin, second Edition, , P. 16. -

3 - Horngren, Datar, and Foster, 2003 ,Op.Cit,  P.668.

[2] - Darlington,J., John, I., and Flcomer, M., and Jon,W, ,1992 "Throughput Accounting : The Garrett Automotive Experience" Management Accounting, (uk),, April. PP..32-38.

2 -Hansen, D., and Maryanne, M., 1997 "Cost Management" second edition ( South-Western college publishing.PP.

3- Garrison, R., and Noreen, E., 1997 , "Managerial Accounting" Eighth Edition, London: Irwin

1 أبو شناف، زايد سالم، مرجع سبق ذكره

2 المرجع السابق

3 فوزي، سوسن عساف، 2002، دور أدوات إدارة التكلفة في تعظيم أرباح الشركات الصناعية في الأجل الطويل، رسالة ماجستير غير منشورة في المحاسبة، كلية التجارة جامعة طنطا، ص ص 10-16

1- Hilton, R.,  1997 " Managerial Accounting “ Third Edition, Irwin Mc-Graw-Hill, P.26.

2 -Rayburn, L. , G., 1996 “Cost Accounting : Using a cost Management Approach ”, Sixth Edition, (IRWN),P.135

1 -Louderback et al, 2000, " Managerial Accounting", Ninth Edition,(South-Western Colleg Publishing),P.735

2- أبو شناف، زايد سالم، مرجع سبق ذكره، نقلاً عن :

- Holmen, J., 1995 “ ABC Vs. TOC: it’s matter of time” Management Accounting(USA), Jan., , Vol., 76, No., 7, PP.39-40

1 - حسن، أحمد حسين علي ، 2000 ، المحاسبة الادارية المتقدمة، الاسكندرية: قسم المحاسبة، كلية التجارة، بدون ناشر ص 217 .

2- أبو شناف، زايد سالم، مرجع سبق ذكره

1 -Salafations,C., 1995 ' Integrating the Theory of Constraints and Activity Based Ccosting", Journal Of Cost Management,  Fall, ,Vol., 9, No.,3,PP.57-67  

1 أبو شناف، زايد سالم، مرجع سبق ذكره، ص 222

2 Tollington, Op.cit., 1998, p.45 

1 Salafations, Op.cit., 1995 p.58

2 -Burch, J., 1994, "Cost and Management Accounting: An Modern Approach "  , (West Publishing Company), ,p.697  

1 -Coate et al, 1998,, " Theory Of Constraints : it doesn't mean good-buy to varaince", Management accounting(UK), Nov, Vol.,67, No.,10, p.31-33

2- Burch, Op.cit., 1994,.P..697

3 -Horngren et. al, 1999,  “ Management and Cost Accounting “ (Prentice-Hall International)PP..720-721

1 -Hilton, Op.cit., 2002, P,622

2 -Hirseh Jr., and Maurice. 1994, " Advanced Management Accounting, second Edition (South-Western Publishing), ,p.121

1 أبو شناف , زايد سالم , 2001, مرجع سبق ذكره, ص 223

2 - Cooper , M.J. and hoe , T , “ Using the theory of Constraint’s thinking processes to Improve  Problem – solving skills in marketing “ Journal of marketing education : Boulder , Aug., vol., 22 , Issue 2 ,

3- صبرى صاموئيل فهمى ,مرجع سبق ذكرة ، 2001 ،  ص 28 – 30

1- Cooper , R.,and Kaplan , R. “ Measure costs right : make the right decisions “ Harvard business Review , Sep-Oct 1998 , PP.119-120

2 Cooper , R. and slagmulder , R. “ Integrating activity – based costing and the theory of constraints “ Management Accounting , Volume 80 , Issue , 8 , feb , P.P.

1 Compbell , R., 1995 “ Steeling time with ABC or TOC “ Management Accounting , Jan., PP.34-35

 2  أنظر في ذلك:

- Malcolm , S., “ Bottelneck Management , Op Cit , March , 1995, PP.23-36

- Roehn , Klein and Cotellano , 1986 “ Blending quality theories for continuos improvement “ Management Accounting , Feb.

:1rK:1
��- �+ -list:l11 level1 lfo17;tab-stops:list 36.0pt;direction: ltr;unicode-bidi:embed'>-          Seed, A. H.,1984, “Cost Accounting in The Age Of Robotics, ” Management Accounting, USA, October

-          Littrel, E.K.,(1984), “High-Tech Challenge to Management Accounting”, Management Accounting, USA, October

-          Chalas,P. 1986, “High-Tech Production: The Impact on Cost Reporting System ”Journal of Accountancy”  , March

[5]-Edwards, James B., and Julie A. Head,1984, “Is Cost Accounting the No 1 Enemy of Productivity?, ” Management Accounting, USA,June, PP.23-31.   

[6] - Kaplan, Robert S.,1991, “New Systems For Measurement and Control ” The Engineering Economist, Spring ,Vol. 38, No.3, PP.210-218.

[7] - Mackey, Jim and Mike  Thomas,1995 “Costing and the new Operation Management,” In: Issues in Management Accounting, Edited By, David Ashton, Trevor Hopper, and Robert, W. Scapens, Second Edittion, (New York, Printice Hall ), PP.87-113.

t-�.�M:4
��- �+ -height:150%'>يحسب اجمالى الكيلومترات المقطوعة

3.    يستخرج تكلفة السيارة / الكيلومتر خلال فترة

ثانيا فى حالة الخدمة السريعة

1.    تحسب التكلفة الفعلية

2.    يحسب اجمالى عدد الركاب

3.    يستخرج تكلفة الراكب / كيلومترات

ثالثا  فى حالة الخدمة الممتازة

1.    تحسب التكلفة الفعلية للسيارة

2.    يحسب اجمالى عدد المقاعد المشغولة

3.    يستخرج تكلفة المقعد / الكيلومترات