استخدام مدخل المحاسبة عن الإنجاز في توفير المعلومات اللازمة لقياس التكلفة وترشيد القرارات الإدارية

استخدام  مدخل المحاسبة عن الإنجاز في توفير المعلومات

اللازمة لقياس التكلفة وترشيد القرارات الإدارية

مقدمـــة :

يتتضح مما سبق, أن مدخل المحاسبة عن الإنجاز يتأسس على مجموعة من الافتراضات و المفاهيم و التى  يتلائم تطبيقها فى المشأت التى تعمل فى بيئة التصنيع الحديثة و فى ظل بيئة من الموارد المقيدة, وبذلك فهو يتيح الفرص  لتوفير المعلومات التكاليفية التى تتلائم مع سمات بيئة التصنيع الحديثة و العمل فى ظل بيئة من الموارد المقيدة بيئة, مما يؤدى الى تحسين و ترشيد القرارت الادارية المختلفة و تطوير نظم قياس و تقييم الاداء التقليدية وذلك من خلال توفير مقاييس أداء غير مالية.

 وفى هذا الصدد يمكن تبويب مجالات تطبيق المحاسبة عن الإنجاز فى مجالين رئيسيين وهما:

1)                            استخدام مدخل المحاسبة عن الإنجاز فى اغراض قياس التكلفة بهدف تطوير التقارير الداخلية.

2)                            استخدام مدخل المحاسبة عن الإنجاز كأداة لترشيد القرارات الادارية.

            ولقد خصص هذا الجزء لعرض و تحليل هذه المجالات وذلك على النحو التالي:

أولاً- استخدام مدخل المحاسبة عن الإنجاز فى اغراض قياس التكلفة بهدف تطوير التقارير الداخلية

ان معظم الخطط والحوافز و مكآفات المديريين تعتمد على الارباح المحققة, مما يحفز المديريين الى تفضيل أسلوب التكاليف الكلية كأسلوب لتحميل التكاليف وتحديد التكلفة الانتاج، و العمل على زيادة حجم الإنتاج , بغض النظر عن حجم المبيعات الفعلى على منتجات المنشأة ,وبالتالي تراكم المخزون,الذي ينعكس اثرة سلبيا على جودة العمليات الانتاجية والتدفق المستمر و المتوازن للإنتاج1.

ومما هو جدير بالذكر أن لهذه الممارسات العديد من الآثار السلبية على أداء وأهداف المنشأة فى المستقبل ومن أهمها 1:-

1-       اهتمام المديرين بزيادة حجم الانتاج الذى يستوعب أكبر قدر من التكاليف الاضافية الثابتة بصرف النظر عن حجم الطلب الفعلى للعملاء ، مما يؤدى الى زيادة زمن التصنيع وعدم القدرة على الوفاء بطلبيات العملاء الفعلية فى الوقت المحددة للتسليم سابقا.

2-       دفع المديرين الى اتخاذ قرارات فى الأجل القصير, و التى تعظم ارباحهم فى الاجل القصير, مثل تأجيل برامج الصيانة أو عدم الاهتمام بتطوير المنتج وذلك بدون الاخذ فى الاعتبار اثر هذه القرارت على نتيجة اعمال المنشأة فى الأجل الطويل. 1

وعلى الجانب الآخر فإن قياس التكلفة طبقا لمدخل التكلفة المتغيرة يدفع الإدارة الى تخفيض تلك التكاليف أو زيادة المبيعات لتحقيق أكبر هامش مساهمة دون الاهتمام بمشكلة زيادة المخزون غير الضرورى وما يترتب عليه من أعباء2.

تقوم فكرة المحاسبة عن الإنجاز على أساس الربط بين مقدار هامش الإنجاز المحقق خلال فترة زمنية معينة، وكذلك الموارد التي تم استنفادها في سبيل تحقيق هذا الإنجاز، ويمكن حساب قيمة هامش الإنجاز بالعائد المتحقق بعد طرح تكلفة الخامات المستخدمة في إنتاج ذلك المنتج، على اعتبار أن تكلفة الخامات المستخدمة تمثل العنصر الوحيد الذي يحصل عليه النظام الإنتاجي من الخارج بينما تتم عمليات التصنيع باستخدام تلك الخامات وعن طريق القوة الآلية والبشرية وما تحوزه المنشأة من موارد حتى يصبح المنتج في صورته التامة القابلة للبيع ويمكن توضيح ذلك من الشكل التالي3:

 

المصدر: فهمي، صبري صموئيل

ووفقا للمفهوم السابق فإن مفهوم الإنجاز يرتبط فقط بحجم الإنتاج التام المباع لمواجهة طلبات العملاء الحالية 1 ، وبالتالي فإن موضوع القياس التكاليفى Cost Object  تنصب على تلك الوحدات فقط . أي أن مخرجات النظام الإنتاجي التي لا تمثل إضافة للوحدات التي يمكن بيعها لا تمثل إضافة أيضا لقيمة الإنجاز على مستوى المصنع ككل.

و تسعى المنشأة إلى تعظيم الإنجاز من خلال محاولة زيادة حجم المبيعات، وهذا يتطلب تحسين الجودة والتنويع في المنتجات والاستغلال الأمثل للطاقات الإنتاجية المتاحة، وفى نفس الوقت محاولة تخفيض التكاليف عن طريق تخفيض وقت التصنيع وتخفيض مستويات المخزون والرقابة على نفقات التشغيل. وبعبارة أخرى فإن المنشأة تهدف إلى زيادة الإنجاز مع تخفيض تكلفة الحصول عليه بصفة فورية 2 ويعتمد مدخل المحاسبة عن الإنجاز في تخصيص التكاليف غير المباشرة على أن يتم هذا التخصيص على المنتجات التامة المباعة فقط باعتبارها وحدات الإنجاز ويتم ذلك على أساس وقت الإنجاز.

 ويتضمن وقت الإنجاز العديد من الحوافز التي تشجع المسئولين على استخدامه باعتباره أفضل من أسس التحميل التي يتبعها النموذج التقليدي في قياس التكلفة 3ففى ظل هذا الأسلوب تنخفض الأنشطة التي ينشأ عنها الأعباء الإضافية مثل تكاليف الاحتفاظ بالمخزون والتدابير الرقابية المختلفة ، مما ينعكس بالضرورة على تخفيض قيمة الأعباء الإضافية أو التقليل من معدل نموها ، كما ينعكس في محاولة تخفيض الوقت المستنفد في الإنتاج – وقت الإنجاز – وهو الأمر الذي له مردوده الجيد في تحسين الأداء للمنشأة ككل .

ومن ثم يمكن القول بان مدخل المحاسبة عن الإنجاز قد ساهم فى توفير بعض المفاهيم و الافتراضات و التى يمكن الاستناد اليها لتطوير التقارير الداخلية لاغراض ترشيد القرارت الادارية المختلفة و تطوير نظم قياس و تقييم الاداء التقليدية , وذلك من خلال إعادة تصميم هذه التقارير بهدف:

1-التحقق من تطابق نتائج الأداء الفعلى مع الهدف الكلىللمنشأة وهو تعظيم الربح.

2- تحليل هامش الإنجاز للتعرف على مقدار المساهمة الحقيقية لكل منتج من المنتجات على حده ، بهدف ترشيد القرارات الإدارية المتعلقة باختيار المزيج الأمثل للمنتجات .

3-أن تكون حافزاً لتخفيض المخزون لالدنى حد ممكن.1

ثانياً - استخدام مدخل المحاسبة عن الإنجاز كأداة لترشيد القرارات الإدارية

يمكن تبويب القرارات الإدارية حسب الفترة الزمنية لها إلى ثلاث قرارات وهى :

1-القرارات التشغيلية : وهى تلك القرارات المتعلقة بعمليات التشغيل اليومية مثل تحديد مجموعة معينة من الآلات لأداء مهام معينة  وغيرها من العمليات التشغيلية .

2-القرارات التي تتعلق بالبرامج : وهى تلك القرارات التي تتعلق بإدخال منتجات أو خدمات جديدة أو برامج تحسين الجودة.

3-القرارات الإستراتيجية : وهى قرارات طويلة الأجل وعادة ما تهدف هذه القرارات إلى تخطيط وتنفيذ استراتيجيات الشركة ( مثل استراتيجية تنوع المنتجات أو خفض التكلفة) والتي تهدف المنشأة من وراءها تحقيق ميزة تنافسية.2

ويجب على الإدارة سواء كانت هذه القرارات تشغيلية أم تتعلق بالبرامج أو استراتيجية فإنه يجب توافر معيار أو مقياس لدى الإدارة للتأكد عما إذا كانت هذه القرارات تحقق المصلحة العامة أم لا.

وتؤسس المعايير أو مقاييس الحكم على صحة القرارات الإدارية في ظل المنهج التقليدي على صافى الربح. حيث يعتبر صافى الربح المقرر عنه في التقارير المالية هو المقياس المألوف والمتفق عليه للتحقق من صحة القرارات الإدارية ويشتق من هذا المقياس العديد من المقاييس الفرعية مثل معدل العائد على الاستثمارات والتدفقات النقدية والدخل المتبقي Residual Income  ومن هنا فإن الحكم على مدى صحة أي قرار إداري يكون من خلال تأثيره على هذه المقاييس . ولقد تعرضت تلك المقاييس التقليدية للعديد من الانتقادات منها:

1-  أن الربح المحاسبي لا يمثل الحقيقة كما يطلق عليه الربح الاقتصادي الذي ينادى به البعض، وان الأفضل هو الاعتماد على بعض المفاهيم الحديثة مثل تعظيم صافى قيمة المنشـأة1.

2-  إن الاعتماد على مقياس واحد قد يؤدى إلى تقديم نتائج مضللة تضر بعملية التقييم وعليه يجب أن تعتمد عملية التقييم على أبعاد مختلفة في المنشـاة باستخدام بطاقة الأهـداف المتوازنة Balance Scorecard

3-  - تعتمد هذه المقاييس على نظرة جزئية ذلك أنها ترتبط بقسم أو مركز مسؤولية مما قد يعوق المنشأة علن الوصول إلى هدفها النهائي، ومن ثم يجب الاتجاه إلى مقاييس أكثر شمولية  للحكم على مدى صحة القرارات الإدارية
.2 أما في ظل منهج المحاسبة على الإنجاز فإن معيار الحكم على صحة القرارات الإدارية يتمثل في تأثير هذه القرارات على مفاهيم مدخل  محاسبة الإنجاز الثلاثة هامش الإنجاز Throughput      Margin والمخزون Inventory ونفقات التشغيل Operating Expenses ومعيار الحكم على سلامة القرار يتحدد بأن أي قرار إداري سيؤدى إلى زيادة هامش الإنجاز و / أو خفض المخزون و / أو خفض نفقات التشغيل فإن ذلك يشير إلى سلامة القرار والعكس بالعكس . ويتطلب الوصول إلى هذا القرار الصائب ضرورة تحديد نقاط الاختناق في العملية الإنتاجية والتي تمثل العائق أمام زيادة الإنجاز ومحاولة كسر قيود تلك الإختناقات عن طريق عمليات التحسين المستمر.

وفى الجزء التالي يتم عرض و تحليل مختصر لبعض القرارات الإدارية  لبيان دور مدخل  المحاسبة عن الإنجاز كأداة لترشيد تلك القرارات والتي تتمثل فيما يلي:

أ -  استخدام مدخل المحاسبة عن الإنجاز كأداة لترشيد القرارات المتعلقة بتكاليف الجودة:

ترتبط تكاليف الجودة بالعديد من العناصر وهى: تكاليف الفشل الداخلي, تكاليف الفشل الخارجي, تكاليف المنع. تكاليف الاكتشاف .وقد عكست بعض الدراسات أن إنفاق دولار على أنشطة المنع سيترتب عليها توفير 14 دولار في التكلفة الناتجة عن كل من الفشل الداخلي والخارجي وهو الأمر الذي يوجه نظر الإدارة إلى أهمية أنشطة المنع. 1 ولكن في حالة حدوث عيوب أو أخطاء تؤدى إلى ضرورة القيام بعمليات إعادة التشغيل Rework أو تواجد وحدات تالفة Scrap . فإن الإدارة تتخذ القرارات الملائمة لمعالجة عمليات إعادة التشغيل أو الوحدات التالفة بما يؤدى في النهاية إلى زيادة هامش الإنجاز و / أو خفض المخزون و / أو خفض نفقات التشغيل .

ب - استخدام مدخل المحاسبة عن الإنجاز كأداة لترشيد قرارات تخطيط الربحية وتحديد تشكيلة        المنتجات:

تعتمد قرارات تخطيط الربحية وتحديد تشكيلة المنتجات على عملية قياس التكلفة لكل منتج وتحديد سعر بيعه ومن ثم تحديد المنتجات الأكثر ربحية والتركيز عليها في عملية البيع والتسويق مع الأخذ في الاعتبار متطلبات ورغبات العملاء وفى ظل ظروف المنافسة العالمية أصبح سعر البيع من المتغيرات الخارجية التي لا يمكن للإدارة التحكم فيها ومن ثم أصبح جوهر مشكلة تخطيط الربحية وتحديد تشكيله المنتجات تتمثل في تحديد وقياس تكلفة كل منتج على حده ومحاولة تخفيض تلك التكاليف بأكبر قدر ممكن سعيا وراء تعظيم الربحية .

وجوهر مشكلة قياس تكلفة كل منتج على حده تتمثل في تحديد نصيب كل منتج من التكاليف الإضافية. وفى ظل المنهج التقليدي للتكاليف، يتم تخصيص تلك التكاليف عن طريق معدلات تحميل حكميه تعتمد على أسس تقديرية مما يؤدى إلى تشويه عملية القياس التكاليفى . ثم ظهر نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC لمحاولة تحديد الأنشطة اللازمة لإنتاج المنتج وتحديد الأنشطة لإنتاج المنتج وتحديد الموارد التي تستنفدها هذه الأنشطة ومن ثم تحديد نصيب كل منتج من التكاليف الإضافية بصورة أكثر دقة .

يروج أنصار المحاسبة عن الإنجاز لبعض الانتقادات التى تدور حول عدم قدرة محاسبة التكاليف على توفير المعلومات المناسبة لترشيد القرارات الإدارية خصوصا فيما يتعلق منها باختيار المزيج الأمثل للمنتجات وذلك نتيجة العديد من الأسباب منها :-

1-تركيز جهود المنهج التقليدى على تخفيض التكاليف وتخصيصها بطرق حكمية على المنتجات .

2-افتراض تساوى الأهمية النسبية للموارد المتاحة 2.

و بالاضافة الى ذلك فان تلك المفاهيم أهملت أحد الاعتبارات الهامة عند اتخاذ قرارات تخطيط الربحية وتحديد تشكيلة المنتجات ألا وهو تأثير الطاقة الداخلية على هذا القرار حيث أن محدودية الطاقة فى مراحل الإنتاج تؤدى الى محدودية حجم الإنجاز على مستوى المنشأة ككل . مما يؤدى الى اتخاذ قرارات غير صحيحة فى هذا الشأن فى ظل أى مدخل من مداخل تحديد التكلفة المعروفة ومن هنا تأسست جهود المؤيدين للمحاسبة عن الإنجاز الى عدم ضرورة تخصيص التكاليف التشغيل فيما عدا المواد المباشرة على المنتجات، طالما أن هذه التكاليف ثابتة ولا تختلف بين مزيج إنتاجى وآخر لثبات طاقة الموارد المرتبطة بها فى الأجل القصير1 .

ومن هنا فان تحديد المرحلة ذات أضعف طاقة إنتاجية والتي تمثل القيد الرئيسي للنظام سيكون هو الحاكم في تحديد حجم الإنتاج من كل منتج بناء على ما يستنفده كل منتج من زمن تلك المرحلة ، حيث يتم حساب الإنجاز لكل دقيقة من دقائق المرحلة التي تمثل القيـد الرئيسي كما يلى2 :

الإنجاز لكل دقيقة في القيد الرئيسي	قيمة الإنجاز
	عدد الدقائق المتاحة في القيد الرئيسي

ومن خلال المقياس السابق يتم اختيار المنتج صاحب النسبة العالية ويتم دفعه للأسواق في حدود الطاقة الاستيعابية للأسواق ، ثم ننتقل إلى المنتج الذي يليه في الترتيب 000 وهكذا إلى أن تستنفذ كامل الطاقة المتاحة في القيد الرئيسي وبذلك نكون قد حصلنا على أكبر هامش إنجاز ممكن من هذا القيد وعلى المنشأة ككل.

ومن ثم يمكن القول بان القيود الموجودة في النظام هي التي تحدد حجم الإنجاز لكل وحدة من وحدات القيد سواء كان هذا القيد متمثلا في محدودية طاقات بعض المراحل أو ندرة بعض عناصر المادة الخام أو الطاقة الاستيعابية للأسواق ، كما أنها تحدد أي المنتجات التي يجب دفعها للسوق أو لا لكونها أكثر قدرة على توليد الإنجاز في نقاط الاختناق وهو الأمر الذي يكون له انعكاساته على باقي وظائف المنشأة بما في ذلك وظيفة الشراء والإنتاج والهندسة والمواد والجودة . مع ملاحظة أنه في حالة إمكانية كسر القيد من خلال زيادة الطاقة المتاحة ( شراء آلات جديدة مثلا ) فإن ذلك سيترتب عليه انتقال القيد إلى نقطة أخرى مما يستتبع إعادة ترتيب المنتجات حسب قدرتها على توليد الإنجاز حيث أن هذه القدرة قد تختلف بانتقال القيد من موضع إلى آخر وبالتالي يجب إجراء نفس التحليلات السابقة من جديد وسيؤدى ذلك بالطبع إلى إعادة جدولة الإنتاج وعمليات مراقبة الجودة والهندسة.

ج - استخدام مدخل المحاسبة عن الإنجاز كأداة لترشيد قرارات الشراء أم الصنع:

يحتل هدف خفض التكلفة أهمية خاصة في ظل ظروف المنافسة الحالية ، وأحد الوسائل التي تتعلق بهذا الهدف هو ما تقوم به الإدارة من مراجعة لقرارات الشراء أم التصنيع . والمنهج التقليدي لاتخاذ هذا القرار يعتمد على المقارنة بين تكلفة التصنيع داخليا وتكلفة توريد الأجزاء المطلوبة بناء على المعلومات التكاليفية فقط بدون الأخذ في الاعتبار تحديد نقطة الاختناق / القيد في النظام الإنتاجي وما إذا كان الجزء المراد تصنيعه يحتاج إلى تلك النقطة خلال تصنيعه أم لا  .وهنا ستكون الإدارة أمام ثلاث احتمالات وهى1:

1- تصنيع الجزء المطلوب في مرحلة ذات طاقة فائضة:

يقصد بالمرحلة ذات الطاقة الفائضة هي المرحلة التي  لا تعمل بكل طاقتها وبالتالي فإن كانت الطاقة الفائضة تكفى لتصنيع الجزء المطلوب فإن تكلفة التصنيع في هذه الحالة يتمثل في تكلفة الخامات فقط وذلك لثبات باقي عناصر التكلفة الأخرى ومن ثم فإن القاعدة القرارية هي المقارنة بين سعر توريد الجزء المطلوب بتكلفة خامات تصنيع هذا الجزء فإذا كان سعر التوريد أكبر من تكلفة الخامات فإن القرار يكون لصالح التصنيع داخل المنشأة والعكس بالعكس .

2- تصنيع الجزء المطلوب فى المرحلة التى تسبق المرحلة التى بها القيد مباشرة:

تتميز المرحلة التي تسبق القيد مباشرة عن باقي المراحل ذات الطاقة الفائضة في أنها تعمل بمستوى طاقة أعلى من القدر اللازم لتغذية مرحلة القيد وذلك لتوفير ما يسمى بمخزون الأمان Protective Buffer ويكون دور هذا المخزون هو ضمان عمل مرحلة القيد بكامل طاقتها طوال الوقت حتى لا يتأثر حجم الإنجاز المتولد .

فإذا كان قرار تصنيع جزء معين سيستنفذ جزء من الطاقة اللازمة لتوفير ذلك المخزون فيجب على المنشأة أن تتخذ أحد القرارين:

الأول - البدء في دفع الخامات بالخط الإنتاجي مبكرا عن الوقت المحدد بجدول الإنتاج وهذا سيؤدى إلى زيادة المخزون بين المراحل ومن ثم زيادة نفقات التشغيل المرتبطة بذلك المخزون

الثاني - تشغيل أوقات إضافية بهذه المرحلة مما سيؤدى إلى ارتفاع نفقات التشغيل في تلك المرحلة .

والقاعدة القرارية في هذه الحالة هي المقارنة بين سعر التوريد وتكلفة الخامات مضافا إليها التكلفة التفاضلية الناتجة عن زيادة نفقات التشغيل بناء على اختيار أي من البديلين السابقين . وإذا كان هذا الجزء يتم تصنيعه حاليا في المنشأة وكان القرار هو شراؤه من مورد خارجي فإن ذلك سيؤدى إلى زيادة الطاقة اللازمة لمخزون الأمان وبالتالي التأخير في دفع الخامات بالخط الإنتاجي عن الوقت المحدد في جدول الإنتاج مما سيؤدى إلى خفض المخزون بين المراحل ومن ثم انخفاض نفقات التشغيل المرتبطة به، أو يتم إلغاء ما كان مقرر من العمل لأوقات إضافية وبالتالي خفض نفقات التشغيل أيضا . وهنا يتم المقارنة بين سعر التوريد للمورد الخارجي وما سيتم توفيره نتيجة خفض نفقات التشغيل فإن كان مقدار الوفر أكبر من سعر التوريد فإن القرار يكون لصالح الشراء من مورد خارجي. والعكس بالعكس .

3- تصنيع الجزء المطلوب فى المرحلة التى تمثل قيداً:

تعمل المرحلة التي تمثل قيد بكامل طاقتها وبالتالي لا يوجد لديها أي طاقة فائضة، ومن ثم فإن تصنيع الجزء المطلوب في تلك المرحلة سيكون على حساب تصنيع أجزاء أخرى. فعلى سبيل المثال إذا كانت هذه الأجزاء الأخرى مطلوبة في الأسواق الخارجية وبالتالي يمكن بيعها فإن استبدال الجزء المطلوب محلها في مرحلة القيد سيؤدى إلى تقليل الإنجاز المتولد بمقدار الإنجاز الخاص بذلك الجزء والقرار هنا هو قياس الإنجاز لكل دقيقة، سواء أكان ذلك للأجزاء المستبعدة أو للجزء المطلوب، واختيار البديل ذو الإنجاز الأكبر لكل دقيقة من القيد ليتم تصنيعه في مرحلة القيد أولا وما يتبقى من زمن في تلك المرحلة يخصص للأجزاء التالية له في الترتيب.

وفي حالة ما إذا كان الجزء المطلوب تصنيعه هو جزء من المنتج النهائي ولا يوجد له أسواق خارجية بمعنى لا يمكن بيعه، فهذا يعنى أن تصنيع ذلك الجزء داخليا "في مرحلة القيد" سيؤدى إلى زيادة الوقت اللازم لهذا المنتج في تلك المرحلة، وهذا بالتالي سيؤثر على مقياس الإنجاز لكل دقيقة والذي سينخفض لزيادة هذا الوقت، الأمر الذي سيؤدى إلى اختلاف ترتيب المنتجات حسب ربحيتها وبالتالي اختلاف التشكيلة المثلى للإنتاج.

د - استخدام مدخل المحاسبة عن الإنجاز كأداة لترشيد قرارات الاستثمار في الآلات وإجراء تحسينات على المراحل:

يقوم المنهج التقليدي في الحكم على قرارات الاستثمار المتعلقة بالآلات وإجراء تحسينات على المراحل، على مبدأ تحليل التكلفة والعائد، ووفقاً لهذا المبدأ يتم المقارنة بين تكلفة التحسينات المطلوبة والعائد الذي يعود على المنشأة نظير إجراء تلك التحسينات، مع ضرورة أخذ المنشأة في الاعتبار تكلفة الفرصة البديلة، بمعنى الربح الضائع عليها نتيجة اختيارها لبديل آخر، لكن المنهج التقليدي لم يميز بين أن يكون هذا التحسين في مرحلة القيد أو في أي مرحلة أخرى .

لذلك نجد أن إجراء أي تحسين على آلات أو مراحل لا تمثل قيداً قد يكون بمثابة تكلفة بدون عائد، لأن تلك المراحل أو الآلات لديها طاقة فائضة، وبالتالي فإن أي قرار أو تحسين بها سيؤدى إلى ارتفاع نسبة الطاقة غير المستغلة، وهذا الإجراء لن يعود على المنشأة بأي فائدة لأن قيمة الإنجاز لم تتغير.

ومن هذا المنطلق فإن مبررات التكلفة لا تؤدي دائما إلى النتائج المفضلة وبالتالي فإن الطريقة الأكثر فعالية هي استخدام مبررات الإنجاز، حيث يتم تطوير تحليل التكلفة والعائد بصورة أخرى لقياس قيمة الإنجاز لكل جنيه من نفقات التشغيل وذلك وفق المؤشر التالي:

الإنجاز لكل ريال من نفقات التشغيل	قيمة الإنجاز
	قيمة نفقات التشغيل

ووفقاً لما سبق فإن الزيادة فى نفقات التشغيل يجب أن يقابلها زيادة أكبر فى قيمة الإنجاز حتى يمكن اتخاذ القرار الصائب، بمعنى أن تكون قيمة المؤشر أكبر من الواحد الصحيح. وعليه فإن اختيار قرارات التحسين وفق لهذا الأسلوب يتميز عن منهج Kaizen للتحسين المستمر، حيث يعتمد منهج Kaizen على القيام ببعض التحسينات ومن ثم محاولة تقليل التكلفة فى كافة المراحل والعمليات ذات العلاقة، على خلاف منهج الإنجاز الذى يركز فقط على مناطق القيود لأن أى تحسين بها سيؤدى الى ارتفاع مستوى الإنجاز بينما التحسين فى المناطق التى لا تمثل قيد فهو غير ذو قيمة لأنه سوف يؤدى الى زيادة الطاقة فى مراحل يوجد بها طاقة فائضة أصلا[1].

هـ - استخدام مدخل المحاسبة عن الإنجاز كأداة لترشيد قرارات التسعير:

تمثل القرارات المتعلقة بالتسعير من أهم وأكثر القرارات صعوبة على المنشأة لمالها من تأثير على كافة أوجه النشاط، وثم على العديد من الأوجه المالية القصيرة والطويلة الأجل. وهناك العديد من المداخل التقليدية سواء كانت محاسبية واقتصادية، بالإضافة إلى بعض المداخل الحديثة التي يمكن للإدارة الاعتمـاد عليها لاتخاذ قرارات تسعير مناسبة، وتتمثل هذه المداخل فيما يلي:

1- المدخل الاقتصادى للتسعير: وطبقا لهذا المدخل يتم التسعير وفقا لنظرية الاقتصاد المستمدة من قاعدة التوازن المعروف بين العرض والطلب .1

2- المدخل المحاسبى للتسعير: ويعتمد النموذج المحاسبى للتسعير على متغيرين أساسيين وهما التكلفة وهامش الربح حيث يكون السعر مساويا للتكلفة + هامش الربح .

3- مدخل التسعير على أساس السوق:

ويعتمد مدخل تسعير المنتجات على أساس السوق على مقدرة المنشأة على التعرف على رغبات العملاء وردود أفعال المنافسين في السوق للسعر الذي يمكن أن تحدده المنشأة وخاصة في حالة وجود منتجات مشابهة ومنافسة لها. حيث تحد من حرية المنشأة في تحديد أسعار بيعها. ومن أشهر نماذج التسعير على أساس السوق نموذج قياس التكلفة المستهدفة Target costing حيث يكون السعر محدد بناء على السوق وبالتالي تتلخص مشكلة المنشأة في هذه الحالة في كيفية تصميم وتطوير منتج يمكن إنتاجه وبيعه في السوق بنجاح بالسعر المستهدف بحيث يكون:

السعر المستهدف = التكلفة المستهدفة    +     هامش الربح المرغوب فيه

ويعتبر هذا المدخل من المداخل المناسبة لأغراض التسعير في ظل البيئة الديناميكية التي تسودها المنافسة الشديدة والتطورات التكنولوجية الحديثة .2

4- مدخل المحاسبة عن الإنجاز:

يعتمد مدخل  المحاسبة عن الإنجاز في عملية تحديد أسعار المنتجات على تحديد نقاط الاختناق الرئيسية في النظام ، سواء كانت تلك النقاط تقع في جانب الإنتاج متمثلة في محدودية طاقات بعض المراحل أو الموارد ، مما يحد من الإنجاز على مستوى المصنع بصفة عامة ، أو تقع تلك النقاط في جانب التسويق متمثلة في محدودية نصيب المنتج المراد تسعيره في الأسواق .

وتعتمد استراتيجية التسعير وفق منهج المحاسبة عن الإنجاز على توزيع وتخصيص التكاليف على المنتجات، ويتم ذلك بطريقة مغايرة لما هو متبع في المنهج التقليدي ، ويمكن عرض خطوات تحديد السعر وفق هذا المنهج الذي تم تطبيقه في أحد مصانع زجاج السيارات كما يلي:

1- تحديد نصيب كل ساعة أو وحدة من المورد النادر من التكاليف العامة وكذلك الأعباء الإضافية من خلال قسمة تلك الأعباء على عدد الساعات أو الوحدات المتاحة من المورد النادر.

2- تحديد نصيب كل منتج من المنتجات من التكاليف العامة وأيضاً الأعباء الإضافية وذلك بضرب ناتج الخطوة السابقة في عدد الساعات أو الوحدات التي يستنفذها كل منتج من المورد النادر.

3- تحديد مقدار الربح المستهدف لكل ساعة أو وحدة من المورد النادر وذلك من خلال قسمة الربح المستهدف على عدد ساعات أو وحدات المورد النادر.

4- تحديد نصيب كل منتج من الربح المستهدف من خلال ضرب ناتج الخطوة رقم    ( 3 ) في عدد الساعات أو الوحدات المستنفذة من كل منتج من المورد النادر .

1-  بجمع ناتج الخطوة ( 2 ) والخطوة ( 4 ) حتى يتم تحديد نصيب كل منتج من التكاليف العامة والأعباء الإضافية وهامش الربح المستهدف منه ثم يضاف إليها تكلفة الخامات وصولا لسعر البيع المستهدف[2].

وبإجراء المقارنة بين سعر البيع الذي تم الوصول إليه وفقا لمدخل المحاسبة عن الإنجاز  بالسعر الحالي يمكن تحديد أي المنتجات يجب تخفيض سعرها وأيها تم تسعيرها بأقل مما يجب، وهذا الأسلوب يساعد الإدارة في إعطاء صورة أوضح تساعدها في وضع استراتيجية كاملة لتسعير منتجاتها، وفى ضبط عمليات جدولة الإنتاج، الأمر الذي ينعكس على ربحية الشركة وذلك بالتركيز على المنتجات الأكثر ربحية ومحاولة دفعها للأسواق والتركيز عليها في عمليات الدعاية والإعلان والتسويق.

وبناءا على ما سبق يتضح أن مدخل المحاسبة عن الإنجاز يحاول تعظيم هامش الإنجاز المتولد في مرحلة القيد باعتبار أن هذا القيد هو المحدد الرئيسي لهامش الإنجاز في الأجل القصير ، مع العمل على رفع هذا القيد ومحاولة كسره عن طريق زيادة الطاقة المتاحة فيه وبذلك ينتقل من تلك النقطة إلى النقطة التي تليه في مستوى الطاقة وبتكرار تلك العملية يتم انتقال القيد من نقطة إلى أخرى حتى يصل إلى نقطة تقع خارج نطاق المنشأة ، وتتمثل في قدرة الأسواق على استيعاب المنتجات في ظل وجود المنافسة العالمية، وهنا يبدأ دور إدارات التسويق في تقسيم السوق إلى قطاعات ومحاولات الترويج للمنتجات في كل قطاع، مع استخدام سياسات سعريه مغرية في محاولة للوصول إلى أكبر نصيب سوقى ممكن، وبذلك تكون إدارة الشركة قد وضعت استراتيجية طويلة الأجل للحصول على أكبر عائد ممكن طوال فترة حياة المشروع

كما أن أسلوب المحاسبة عن الإنجاز في عملية ترشيد القرارات الإدارية يوفر للمنشأة مؤشرات جديدة تمكنها من اتخاذ أي قرار إداري يتعلق بالعملية الإنتاجية، مثل مؤشر قيمة الإنجاز لكل دقيقة في القيد ومؤشر قيمة الإنجاز لكل ريال من تكاليف التشغيل، وهذه المؤشرات تتسم بأنها ذات بعد نظر كلى وشامل، ذلك أنها توضح تأثير القرار على المنشأة ككل وليس على مستوى المرحلة أو النقطة التي سيتم اتخاذ القرار بشأنها، وهذا بالتالي يتطلب ضرورة تطوير أنظمة التكاليف والمحاسبة الإدارية حتى تتمكن من توفير مثل هذه المعلومات الخاصة بتلك المؤشرات، من أجل الوصول إلى قرارات إدارية تتسم بالرشد.

---

1         أبو شناف، زايد سالم، مرجع سبق ذكره، نقلاً عن :

Datar , S.and Rajan , M., 1995 “ Optimal Incentive schemes in boltleneck constrained production environments” Journal of Accounting research , Vol .33 , No.1 Sٍٍpring  , PP. 33-57.-

- 1  أبو شناف ,زايد سالم,2001م  ، مرجع سبق ذكره, 231.

2         المرجع السابق، نقلاً عن:

- Demmy , S. and Taibott , J., 1998 “ Improve Internal Reporting with ABC and TOC “ , Management Accounting , Nov , , pp. 18-24. . 

3   فهمي، صبري صموئيل، مرجع سبق ذكره، ص 66

1 -  Compbell, R., J.,Op. Cit, 1995, PP.

2         فهمي، صبري صموئيل، مرجع سبق ذكره، ص ص 66-67

3-  الزامل، أحمد محمد ، مرجع سبق ذكره,1992, ص 191-213

1 - أبو شناف ,زايد سالم,2001 ، مرجع سبق ذكره ، ص 232

2 – فهمي، صبري صاموئيل، مرجع سبق ذكره, 1999, ص 85               

1- Magrield , J. ,1997,“ Economic Value Management the route to shareholder value “Management Accounting , Sept,

2 - صبري صاموئيل فهمي ، 1999 ، مرجع سبق ذكره, ص 89              

1 - Ostrenga,, M., R., Ozan, T.R., Mallihatton, R.P., And Harwood, M.D., 1992 "Total cost Management," John, Willy & Sons, Inc., New York.

2 أبو شناف, زايد سالم، 2001مرجع سبق ذكره ، ص 235

1 أبو شناف، زايد سالم، مرجع سبق ذكره، ص 235 نقلاً عن:

-         Atwater , B., and gagne , M., “ The Theory of Constraints versus Contribution Margin Analysis for product mix decisions “ Journal of Cost Management , Vol .11 , No.1 , 1997 , PP.6-15

2- Galloway , D., and Waldron,D., 1988 , Op.Cit

1 فهمي، صبري صموئيل، مرجع سبق ذكره، نقلاً عن:

- Stein, R., E., The Next Phase of Total Quality Management, Macel Dekker, Inc., New York,  1994 , P.25

1 فهمي، صبري صموئيل، مرجع سبق ذكره، ص 118

 1 عصافت سيد أحمد عاشور ، مرجع سبق ذكره.

2  محرم، زينات محمد، 1995 ، استخدام مدخل التكلفة المستهدفة لرفع كفاءة قرارات تسعير المنتجات في ظل ظروف البيئة الديناميكية المعاصرة ، المجلة العلمية للاقتصاد والتجارة ، كلية التجارة جامعة عين شمس ، العدد الأول

1 محرم، زينات محمد، 1995 مرجع سبق ذكره.

le�D�7n - ��- �+ pt;line-height:150%'>حيث يعتمد مدخل المحاسبة عن الإنجاز على تقسيم هيكل عناصر التكاليف الصناعية وفقا لسلوكها إلى عنصر الخامات – باعتباره العنصر الوحيد المتغير – وباقي عناصر التكاليف في مجموعة واحدة يطلق عليها إجمالي تكلفة المصنع Total Factory Cost  كما أطلق عليها Galloway & Waldron1 أو نفقات التشغيل Operation Expenses كما أطلق عليها Goldratt2 بحيث تعتبر هذه المجموعة من العناصر بمثابة تكاليف ثابتة في الأجل القصير على اعتبار أنها بمثابة تكاليف محددة مقدماً، حيث أن كمية المدخلات اللازمة لتصنيع وحدة واحدة من المنتج حتى يصبح منتج تام قابل للبيع معروفة ومحدده  مقدما ، والتي لا ينبغي أن تقل أو تزيد عن مقدار معين ، لأنه في حالة نقصها لن يكتمل المنتج ، وفى حالة زيادتها فمعنى ذلك أن تلك الزيادة ستتحول إلى مخزون يكلف المنشأة أعباء مالية نتيجة الاحتفاظ به والحفاظ عليه من التلف والضياع.

و مما هو جدير بالذكر أن ما حدث من تطورات في بيئة التصنيع الحديثة تمثلت فى زيادة الاستثمارات في الآلات والمعدات الأتوماتيكية وأجهزة التحكم والرقابة آليا ، مما أدى إلى اتجاه الأجور المباشرة إلى التناقص بشكل كبير وقد تختفي تماما من هيكل التكاليف الصناعية مع الاعتماد الكامل على تكنولوجيا التصنيع الحديثة 3 وبذلك أصبحت الخامات تمثل العنصر الوحيد المتغير بعد انتقال تكلفة العمالة المباشرة إلى جانب التكاليف الثابتة .

وطبقا للتبويب السابق فإن مدخل المحاسبة عن الإنجاز في قياس التكلفة يتشابه مع القياس وفق نظرية التكاليف المتغيرة مع تعديل بسيط هو أن تكلفة العمالة تميل لأن تكون ثابتة أكثر منها متغيرة1 ، وعلى ذلك فإن مفهوم هامش الإنجازMargin  Throughput , إلى حدا ما,يتشابه مع مفهوم هامش المساهمة Contrition Margin فالإنجاز يتم حسابه بطرح تكلفة الخامات من سعر البيع أما هامش المساهمة فيتم حسابه بطرح كل التكاليف المتغيرة من سعر البيع والتي تتضمن تكلفة الخامات والعمالة المباشرة والأعباء الصناعية والتسويقية غير المباشرة المتغيرة . كما أن هامش الإنجاز يكون أكثر اتساقا مع مفهوم تحليل التكاليف الملائمة Relevant Cost Analysis حيث أنه وفقا لمدخل المحاسبة عن الإنجاز يتم اعتبار تكلفة العمالة تكلفة ثابتة ، وبذلك فإن المصنع سوف يدير نفس المجموعة من الأصول ، والتكاليف الوحيدة التي ستختلف بين البدائل هي تكلفة شراء الخامات أو المكونات والأجزاء وهى التكاليف الملائمة هنا.

 2-  دراسة وتحديد معوقات العملية الإنتاجية :

يهدف مدخل المحاسبة عن الإنجاز إلى قياس تكلفة الموارد المستنفذة من أجل الحصول على الإنجاز المستهدف، وفي ضوء ذلك يتم إعادة تبويب عناصر التكاليف إلى مواد خام مع دمج كل التكاليف الأخرى تحت مسمى إجمالي تكلفة المصنع أو نفقات التشغيل. ويمكن بعد ذلك تحديد نصيب وحدة التكلفة من المواد الخام، ولكن هناك صعوبة في تحديد نصيب الوحدة من إجمالي تكلفة المصنع, ومن هنا فان مدخل المحاسبة عن الإنجاز يعتمد في قياس نصيب الوحدة من إجمالي تكلفة المصنع على أساس تقديري وهو عبارة عن حاصل ضرب قيمة مبيعات كل منتج في الزمن اللازم لإنتاج تلك الوحدات المباعة أو ما يطلق عليه وقت الإنجاز، وبالتالي فليس هناك جدوى للفصل بين ما هو مباشر أو غير مباشر، كما أن القياس هنا  لا ينصب على تحديد نصيب المنتج من الموارد المستنفذة في سبيل تصنيعه أو إنتاجه ولكن يتم القياس بأسلوب آخر وهو قدرة المنتج على الامتصاص أو على التحمل، بمعنى أنه كلما زادت كمية مبيعات المنتج أو زاد سعر بيعه أو زاد زمن تشغيله كلما زاد نصيبه من إجمالي تكلفة المصنع .

وفى ضوء ما سبق نجد أن الزمن هو أحد العوامل المؤثرة في القياس في ظل مدخل المحاسبة عن الإنجاز , مما يتطلب محاولة علاج أي قيود أو نقاط اختنا قات من شأنها أن تطيل هذا الزمن.

وهذه القيود يمكن أن تكون على أحد صورتين1:

أولاً: نقاط اختناق Bottlenecks : وهذه النقاط التي تعوق تدفق العمليات الإنتاجية بين الأقسام أو المراحل الإنتاجية، وتتمثل في النقاط التي تتواجد بها الآلات ذات الطاقة الإنتاجية الضعيفة، أي أنها تحدث عندما يكون الطلب الموضوع على تلك الآلات يفوق طاقتها الإنتاجية المتاحة .

ثانياً: قيود Constraints وهو مفهوم شامل وعام حيث أنه لا يقتصر على العمليات الإنتاجية داخل المنشأة ولكنه يمتد خارجها، فقد تكون تلك القيود خارجية مثل الأسواق أو حتى في السياسات الإدارية المتبعة في المنشأة. ومن هنا يجب على المنشأة محاولة التعامل مع تلك القيود وإيجاد حلول لها، من أجل الحصول على أعلى عائد ممكن من مواردها المحدودة. ومن ثم فإن تحديد ودراسة تلك القيود يعتبر ذو ارتباط وثيق بعملية القياس وفقا لمدخل المحاسبة عن الإنجاز، وخاصة إذا كانت تلك القيود تمثل نقاط اختناق تعوق تدفق العملية الإنتاجية داخل المصنع حيث تؤثر في قياس التكلفة من ناحيتين:

أولاً - أن تحديد نقطة الاختناق يؤدي إلى لفت نظر الإدارة إلى عامل هام وهو ضرورة ضمان استمرار العمل في تلك النقاط وعدم تعطلها ، لأن أي أعطال بها تؤدى في النهاية إلى زيادة زمن الإنجاز، وبالتالي زيادة نصيب المنتج من التكاليف، الأمر الذي يؤدى في نهاية المطاف إلى تخفيض قيمة معدل الإنجاز المتحقق على المستوى الكلى للمنشأة، كما أن تحديدها يساعد في لفت نظر المنشأة إلى ضرورة إدارتها ومحاولة التخلص منها عن طريق زيادة طاقتها، ويؤدي هذا في النهاية إلى الانعكاس على وقت الإنجاز وبالتالي تخفيض النفقات التشغيلية المحملة للمنتجات التي يتم تحميلها على أساس هذا الوقت.

ثانياً - وتتعلق بالنقاط التي لا يتواجد بها اختناقات، ذلك أنها يجب ألا تعمل بكامل طاقتها لأن ذلك يؤدي إلى أن مخرجات تلك النقاط سوف تستخدم في جزء منها فقط في النواحي التي تمثل اختناقات بينما يتحول الجزء الثاني إلى مخزون من الإنتاج تحت التشغيل وهو ما يترتب عليه ارتفاع في التكلفة نتيجة الاحتفاظ به.

وتجدر الإشارة إلى أن تحديد ودراسة  تلك القيود2 يساعد على بناء نظام تكاليفي قادر على سد الثغرات بين عمليات الإنتاج و عمليات التسويق وتحقيق التوازن والمواءمة بينهما، فالتنسيق بين ما تستطيع المنشأة إنتاجه مع ما يمكن لها أن تبيعه ينبغي أن يبدأ بتحديد نقاط الاختناق الرئيسية، وبعد تحديد تلك النقاط يتم تحديد أكثر المنتجات ربحية بالنسبة للمنشأة ويتم تشغيلها أولا خلال تلك النقاط، ويتم تحديد أكثر المنتجات ربحية من خلال قيام الإدارة بتحديد أي من هذه المنتجات يعطي أكبر عائد نسبى مقابل استهلاكه للوحدة من الموارد النادرة والتي تمثل نقطة الاختناق الرئيسية.

3 –  الاهتمام بعنصر الزمن 1

إن عنصر الزمن يعتبر أحد العوامل المستحدثة في مدخل المحاسبة عن الإنجاز ، ويعتبر الزمن العنصر الأساسي في تحميل وتوزيع الأعباء الإضافية على الوحدات المنتجة وفقاً لهذا المدخل. والمقصود بالزمن هنا وقت الإنجاز Throughput Time وهو عبارة عن الوقت المستنفد في تحويل المادة الخام إلى منتج تام مباع.

ويتكون هذا الوقت من العناصر التالية:

1- وقت التشغيل Processing time            

وهو الوقت الفعلي المستنفذ الذي تم العمل فيه على المنتج، وهو أيضاً الوقت اللازم لتشغيل هذا المنتج في جميع المراحل الإنتاجية من وقت استخدامه كمادة خام وحتى تحويله إلى منتج تام.

2- وقت الفحص Inspection time             

وهو عبارة عن الوقت المستخدم في فحص المنتج للتأكد من مدى مطابقته للمواصفات، وذلك خلال تنقله من قسم إنتاجي لآخر، وحتى وصوله إلى العميل، وهو كذلك  يتضمن وقت إعادة التشغيل على الوحدات التي يتم اكتشاف بعض الأخطاء أو العيوب بها، كما يتضمن وقت فحص الخامات قبل دخولها للخط الإنتاجي .

3- وقت التنقل بين الأقسام الإنتاجية Moving time                       

إن وقت التنقل يمثل ذلك الوقت المستنفد في تنقل المنتجات من قسم إنتاجي لآخر بالإضافة إلى وقت تنقل المنتجات من أو إلى المخازن .

4-وقت الانتظار Waiting or queue time            

بالنسبة لوقت الانتظار فهو ذلك الوقت الذي تظل فيه الوحدات في القسم الإنتاجي في انتظار بدء التشغيل عليها، ذلك لأن القسم الإنتاجي يعد مشغولاً بأداء بعض العمليات الأخرى، أو نظراً لضعف طاقته المتاحة بما لا يستوعب حجم الأعمال المنتقلة إليه من المراحل أو الأقسام السابقة له، مما ينتج عنه انتظار المنتجات في صفوف.

5- وقت التخزين Storage time                 

أما وقت التخزين فهو ذلك الوقت الذي تظل فيه الخامات أو الوحدات تحت التشغيل أو المنتجات التامة داخل المخازن قبل بدء العمليات الإنتاجية عليها (بالنسبة للخامات والوحدات تحت التشغيل) أو قبل شحنها للعملاء في حالة المنتجات التامة.

وبالنظر إلى العناصر السابقة فإننا نجد أن العنصر الأول فقط هو الذي يشتمل على عمليات تشغيلية فعلية وبذلك يمكن اعتباره وقت يضيف قيمة، أما بقية العناصر الأخرى فإنه يمكن النظر إليها على أنها عناصر لا تضيف قيمة، على اعتبار أنها لا تضيف أي قيمة للمنتج من خلال تلك العمليات. وبالتالي فإنه يمكن النظر إلى وقت الإنجاز على أنه[3] :

وقت الإنجاز = وقت يضيف قيمة + وقت لا يضيف قيمة .

أي أن:

وقت الإنجاز = وقت التشغيل + وقت لا يضيف قيمة .

ومن خلال ما سبق عرضه تظهر أهمية مدخل المحاسبة عن الإنجاز حيث أنها تركز على نقاط الاختناق التي تعوق سير العملية الإنتاجية، ومن ثم محاولتها إيجاد حلول لتلك المشاكل المتعلقة بتلك النقاط، وينعكس ذلك إيجابياً على وقت الإنجاز، ذلك أن مدخل المحاسبة عن الإنجاز ينطوي على محاولة تخفيض وقت الإنجاز عن طريق تخفيض الوقت الذي لا يضيف قيمة حتى يصبح أو يقترب وقت الإنجاز مع وقت التشغيل الأمر الذي سيؤثر في النهاية على التكلفة وبالتالي على الربحية.

في ضوء ما سبق فإن تكلفة المنتج – في ظل هذا المدخل - تتكون من عنصرين أساسيين هما تكلفة الخامات والنفقات التشغيلية أو إجمالي تكلفة المصنع Total factory cost ، ولما كان من الممكن تحديد تكلفة الخامات المستنفدة في إنتاج الوحدة من المنتج المراد قياس تكلفته ، فإن مشكلة القياس تنصب هنا على تحديد نصيب الوحدة من المنتج من إجمالي تكلفة المصنع .

وفى ظل هذا المنتج يتم توزيع إجمالي تكلفة المصنع على المنتجات على أساس وقت الإنجاز مرجحا بكمية الوحدات المباعة وسعر بيعها وفقا للخطوات التالية:1

1 – حساب وقت الإنجاز لكل منتج مرجح بكميات الوحدات المباعة وسعر البيع وفقاً للمعادلة الآتية:

Vtx = Qx. Px. Tx.

حيث :

Vtx              وقت الإنجاز للمنتج Íمرجح بكميات الوحدات المباعة وسعر البيع

Qx               كمية الإنتاج المباع من المنتج x

Px               سعر بيع الوحدة من المنتج x

Tx               وقت الإنجاز من المنتج x

2  -  حساب إجمالي قيمة وقت الإنجاز لمنتجات الشركة المرجح بكميات الوحدات المباعة وسعر البيع بالمعادلة الآتية:

                       ^x=1                                  

 Vt     =       å _n       Vtx

3- إيجاد النسبة المئوية بين وقت إنجاز كل منتج مرجح بكميات الوحدات المباعة وسعر البيع وبين إجمالي قيمة وقت الإنجاز لمنتجات الشركة والمرجح بكميات الوحدات المباعة وسعر البيع لتحديد نصيب كل منتج من وقت الإنجاز المرجح.                      

4- تحديد نصيب كل منتج من إجمالي تكلفة المصنع : ويتم ذلك بضرب إجمالي تكلفة المصنع (TFC) في النسبة المستنتجة من الخطوة (2) والتي تمثل نصيب كل منتج من إجمالي قيمة وقت الإنجازالمرجح.

و من ثم فإن إجمالي قيمة وقت الإنجاز تزيد بزيادة سعر البيع أو كمية المبيعات أو وقت الإنجاز ، وبالتالي فإن نصيب المنتج من إجمالي تكلفة المصنع يتوقف على تلك العوامل الثلاثة .

ومن هنا يتضح أن المحاسبة عن الإنجاز تبين كيف توجه الأعباء الإضافية خلال يوم العمل سواء كانت هذه الأعباء تتعلق بالأفراد كالإشراف والرقابة أو تتعلق بالمصروفات الأخرى ، كما أنها تتضمن حافز يشجع المسئولين على تخفيض الأعباء الإضافية إلى جانب أنها تساعدهم على توزيع تلك الأعباء بشكل عادل حيث يتأثر ذلك بسعر البيع وكمية الإنتاج والوقت المستنفد في التشغيل .

وبذلك فأنه يمكن القول أن هذا المنهج لم يقم بعملية قياس للتكلفة بالمفهوم المتعارف عليه في ظل الإطار الفكري للقياس ، ولكنه قام بعمل ربط بين مقدار الإنجاز المتحقق وما استنفد من موارد في سبيل تحقيق ذلك الإنجاز

---

1  - صبري صاموئيل فهمي ، 1999,مرجع سبق ذكره ، ص 35.

2 - Yoshilkawa , et al ., 1993Contemporary Cost Management, Chapman & Hall, London,  , PP.145-157

1-  شناف, زايد سالم ، 2001, رجع سبق ذكره ، ص 223

2        المرجع السابق،  ص 224 نقلاً عن:

- Dugdale , D., and Jones , C. 1997 " Accounting for Throughput Techniques for performance Measurement " , Management Accounting, Dec.,

 1أبو شناف ,زايد سالم ، 2001,مرجع سبق ذكره ، ص 225

[2] - أبو شناف , زايد سالم ,2001, مرجع سبق ذكره , ص 224

2  - المرجع السابق، ص 225

3 – Galloway, D., and Waldron, D., ., 1998 “Throughput Accounting ; Ranking Products Profitability” Management Accounting, Dec, PP.34-35.

  1  أبو شناف ,زايد سالم ، 2001,مرجع سبق ذكره ، ص 226

2        المرجع السابق، ص  227 نقلاً عن:

- Dugdale , D., and Jones , T. , Op. Cit., 1998

3        المرجع السابق، ص 228 نقلا عن:

 Galloway , D.and , woldran , D., 1988.“ Throughput Accounting : the need for a new language for management Accounting “ Management Accounting ,Nov., PP.1-10-

1 – أبو شناف ,زايد سالم  ، 2001,مرجع سبق ذكره ، ص 228

1 –أبو شناف ,زايد سالم ،2001, مرجع سبق ذكره ، ص 18

1 - Galloway, D., and Waldron, D., ., 1988, Op Cit , PP.30-35

2 - Goldratt, E., M., and Cox, J., 1993, Op. Cit,  P.61

3 - د. عصافت سيد احمد  عاشور، مرجع سبق ذكره. ص 65

1- Noreen, E., Smith, D., and Mackey, J.T., ,   1995 " The Theory Of Constraints and It's Implications for Management Accounting", IMP., Foundation for Applied research, Inc., North River Press Publishing Corporation, PP.12-18

1  فهمي، صبري صموئيل مرجع سبق ذكره  نقلاً عن:

- Stein, R., E., The Next Phase of Total Quality Management, Macel Dekker, Inc., New York,  1994 , P.25

2 - Dugdale, .,  & Jones, C., T., Op.cit., 1997, P.203-222

1         المرجع السابق، نقلاً عن:

- Dugdale, .,  & Jones, C., T., Op.cit., 1997

- Ralph, S., Polmiers, Cost Accounting : Concepts & Applications for Managerial Accounting. McGraw-Hill, Inc., New York.1991, 445 – 448

1  المرجع السابق، ص 76

1 فهمي، صبري صموئيل، مرجع سبق ذكره

نقلاً عن :

Schemenner, R. 1988, “Escaping the black Holes of Cost Accounting” Business Horizons, Jan-Feb