المحاسبة عن الإنجاز المفهوم والأبعاد

المحاسبة عن الإنجاز المفهوم والأبعاد

أ  -  مفهوم مدخل المحاسبة عن الإنجاز Throughput Accounting

ظهر مصطلح Throughput في منتصف السبعينات في مجال العلوم الإدارية لأول مرة ضمن كتابات Goldratt الذي قام بتطوير أحد البرامج الخاصة بالحاسب الآلي فيما يتعلق بجدولة الإنتاج أطلق عليه Optimized Production Technology 1

ومع  بداية التسعينات ظهرت المحاسبة عن الإنجاز نتيجة التطورات الحديثة لنظرية القيود ولمواجهة احتياجات الإدارة من المعلومات اللازمة لدعم وتطبيق مفاهيم التطوير المستمر التي تبنتها النظرية . وكذلك لتقديم معلومات للإدارة بالشكل الذي يساعدها في تحديد الأولويات والإجابة عن التساؤلات المتعلقة بمقدار الإنجاز خلال فترة زمنية معينة .

وقد حاول البعض تحديد مفهوم المحاسبة على الإنجاز حيث يرى  Yoshilkawa  بأنها " منهج محاسبي متجانس مع فلسفة JIT وفى جوهره يفترض أن المدير لديه مجموعة من الموارد المتاحة تشتمل على ( رأس المال ، المباني والمعدات والعمالة ) وباستخدام تلك الموارد يتم شراء الخامات وتحويلها إلى منتج تام يتم بيعه لتوليد إيراد المبيعات. وبالتالي فإن أنسب هدف مالي هو تعظيم هامش الإنجـاز الذي يساوى المبيعات مطروحا منها تكلفة المواد المباشرة ، حيث تعتبر باقي العناصر الأخـرى تكاليف ثابتة " 2

ولقد وضع معهد المحاسبين الإداريين القانونين CIMA تعريفا للمحاسـبة الإنجاز على أنـها "طريقة لقياس الأداء تؤسس على بناء علاقات بين الإنتاج والتكاليف والقدرة على الإنجاز وتؤسس تكلفة المنتجات وفقا للمحاسبة عن الإنجاز على استخدام كل من المنتجات والموارد الرئيسية " ومن ثم تبنى المؤيدين لمدخل المحاسبة عن الإنجاز مجموعة من المفاهيم الأساسية لتطبيق هذا المدخل  وذلك كما يلي:

1-  معدل الإنجاز Throughput Rate

يشير الإنجاز السريع ذو الجودة المرتفعة Rapid-and-high quality إلى كفاءة وفعالية الأداء تجاه الهدف الرئيسي للمنشاة والذي يتمثل في زيادة المبيعات وتعظيم الربحية نظرا لأن تحسين وزيادة الإنجاز يترتب عليه العديد من المنافع مثل سرعة تنفيذ طلبات العملاء ، تخفيض المخزون وتخفيض تكلفة الإنتاج .

وطبقا لمفهوم نظرية القيود فانه يمكن النظر إلى معدل الإنجاز على أنه مقياس لسرعة دوران الأموال في المنِِشأة أو كمية المبيعات في وحدة الزمن (أي منذ بداية عملية الإنتاج إلى الانتهاء من التصنيع وإتمام المنتج سواء كان هذا الوقت يضيف قيمة أو لا يضيف قيمة للمنتج) ,مما يساعد إدارة المنشأة  التعرف على الأنشطة التي تستغرق وقت أطول وتكلفة أكبر ، والأنشطة التي تعوق التدفق الطبيعي للإنتاج بدلا من الاقتصار فقط على معدلات التشغيل الفعلي التي قد تخفى كفاءة استغلال الوقت الكلى كأحد الموارد الهامــة ومستوى جودة الأداء في العملية  الإنتاجية1.

ويحسب معدل الإنجاز كما يلي

معدل الإنجاز = معدل التشغيل الفعلي × كفاءة دورة التصنيع × نسبة الناتج الجيد المباع

عدد الوحدات المنتجة	×	وقت التشغيل الفعلي	×	عدد الوحدات الجيدة المباعة
وقت التشغيل الفعلي		وقت التصنيع الكلي		عدد الوحدات المنتجة

ومن ثم فإن

معدل الإنجاز	عدد الوحدات الجيدة المباعة
	وقت التصنيع الكلى

2-   هامش الإنجاز Throughput Margin

يرى مؤيدي محاسبة الإنجاز أن هامش الإنجاز للمنشأة ينتج من سلسلة القيمة  Value chainالتي أضافتها للمواد المباشرة بتحويلها إلى منتج مباع ومن ثم يتم حسابه بالفرق بين قيمة المبيعات وتكلفة هذه المواد فقط . وذلك بافتراض أن المواد المباشرة هي عنصر التكلفة المتغير الوحيد وباقي عناصر التكاليف الأخرى بما فيها الأجور المباشرة, تمثل عناصر تكاليف ثابتة و ذلك في الأجل القصير2.

ومن ثم يؤسس  مدخل المحاسبة على الإنجاز على أن تعظيم  المبيعات هو الطريق / المدخل  الوحيد الذي يمكن للمنِِِشأة من خلاله تعظيم  هامش الإنجاز ومن ثم تعظيم الأرباح الكلية للمنشأة، ومن ثم يؤسس  مدخل المحاسبة على الإنجاز على عدم التركيز على حجم الإنتاج ولكن تحويل الاهتمام إلى المبيعات كأساس لقياس و تقيم مدى كفاءة وفعالية إدارة المنشأة على  استغلال الموارد المتاحة في المنشأة بصفة عامة و الموارد المقيدة بصفة خاصة هذا من ناحية. ومن ناحية أخرى, يؤسس  مدخل المحاسبة على الإنجاز على الأخذ في الاعتبار إيرادات المبيعات وتكلفة المواد للمنتجات المباعة فقط عند حساب هامش الإنجاز ولا يدخل في ذلك تكلفة التحويل  وتبرير ذلك,من وجه نظر مؤيدي مدخل المحاسبة على الإنجاز , ما يلي 1 :

1-  التغلب على مشكلة قيام المديرين بتعظيم المنفعة الذاتية لهم , من تعظيم مكافأتهم المؤسسة على صافى الربح, وذلك من خلال  العمل على زيادة ربحية المنشأة من خلال الإنتاج بكميات كبيرة تؤدى إلى تراكم المخزون بأنواعه المختل. حيث أن تقييم المخزون بتكلفة المواد فقط سيؤدى إلى استبعاد أثره على الأرباح وكذلك انتفاء عملية التلاعب في الأرباح , بخاصة , عند زيادة حجم الإنتاج عن المبيعات الفعلية .

2-           دفع الإدارة تعظيم الهدف الكلى للمنشأة, بدلا من التركيز على  تحقيق الأهداف الفرعية لكل قسم على حده.

3-     تحسين الاتساق و الانسياب بين العمليات الإنتاجية, حيث يؤدى المخزون إلى إعاقة سرعة انسياب  الإنتاج هذا من ناحية, ومن ناحية أخرى  يؤدى وجود المخزون بكميات كبيرة إلى تحمل المنشأة لتكاليف للاحتفاظ بالمخزون مما يمثل تعطيلا للموارد المتاحة للمنشأة .

4-     الربح يمثل داله عكسية في زمن التصنيع وزيادة المخزون تؤدى إلى زيادة هذا الزمن ومن ثم فإن الربح يتناسب عكسيا مع مستوى المخزون .

وطبقا لمدخل المحاسبة عن الإنجاز فإنه لا يتم ترتيب المنتجات حسب ربحيتها على أساس فائض المساهمة للوحدة التقليدي , ولكن يجب الأخذ في الاعتبار إلى الموارد المستنفذة في سبيل تحويل الوحدة  الواحدة من كل منتج من مادة خام إلى منتج نهائي وما إذا كان هذا المورد يمثل موردا نادرا  في العملية الإنتاجية أم لا. ومن ثم فان محور اهتمام مدخل المحاسبة عن الإنجاز عند ترتيب المنتجات حسب ربحيتها ليس  بمقدار فائض المساهمة التقليدي الذي يحققه المنتج , ولكن بما يحققه استخدام المورد النادر من أرباح هذا من ناحية , ومن ناحية أخرى يؤسس  مدخل المحاسبة عن الإنجاز على محاولة الربط بين الإنجاز المحقق من كل منج وبين ما استنفذه من تكلفة المورد المقيد حتى يمكن ترتيب المنتجات حسب الربحية النسبية لها و ذلك بهدف ترشيد القرارات الإدارية المتعلقة باختيار تشكيلة المنتجات المثلى وذلك كما يلي :

نسبة هامش الإنجاز لأي منتج  =	هامش الإنجاز لكل ساعة تشغيل في المورد المقيد
	التكلفة لكل ساعة تشغيل في المورد المقيد

وللتعرف على كفاءة العمليات التشغيلية في المنشأة والحكم على مدى ربحيتها من عدمه ثم استحداث نسبة عامة للإفصاح عن العلاقة بين هامش الإنجاز الكلى للمنشأة وبين إجمالي تكاليف التصنيع وتحسب كما يلي[2]:

نسبة هامش الإنجاز العامة =	هامش الإنجاز الكلى
	إجمالي تكاليف التصنيع

بحيث إذا كانت نسبة هامش الإنجاز العامة أكبر من واحد صحيح فإن ذلك  يشير إلى جدوى القيام بالعمليات التشغيلية والقدرة على تحقيق أرباح (والعكس صحيح ). ومن ثم يمكن القول بأن هامش الإنجاز يعبر عن دالة مكونة من أربعة عناصر وهى سعر البيع، سعر شراء المواد الخام، معدل استخدام المواد الخام ، ومقدار الإنجاز المحقق  2.

3-   المخزون Inventory

بالنسبة لكل الأنشطة يعتبر الربح دالة عكسية في الزمن اللازم للتصنيع وهذا بدوره يعنى أن الربحية تتناسب عكسيا مع مستوى المخزون في النظام لأن زيادة المخزون يؤدي إلى زيادة الزمن اللازم للتصنيع.3

4- تكاليف التشغيل Operation Expenses

احد المفاهيم الاساسية التى يؤسس عليها مدخل المحاسبة على الانجاز هى اعتبار كافة التكاليف اللازمة لتحويل المواد الخام الى منتج مباعة وهى الأجور المباشرة والتكاليف الصناعية غير المباشرة  بمثابة تكاليف ثابتة ومحددة فى الأجل القصير. والحجج التى يستند إليها مؤيدى مدخل المحاسبة على الإنجاز  فى هذا الشأن تتمثل فيما يلى:

أ‌-        ترتبط تكاليف التشغيل الأخرى, بخلاف المواد المباشرة, مثل العمل بالطاقة المتاحة للموارد المختلفة التي تم اقتنائها  بالفعل بالمنشأة و التي يفترض ثباتها في الأجل القصير , مما يتطلب النظر للتكاليف المرتبطة بها على أنها تكاليف ثابتة بصرف النظر عن كمية وتشكيلة الإنتاج.

ب - تميل تكلفة العمل في المنشآت الصناعية التي تعمل في بيئة التصنيع  الحديثة إلى الثبات , نتيجة وجود العديد من التغيرات التكنولوجية مثل الاعتماد على عماله متعددة المهارات Multskills التي يمكنها القيام بأنشطة إنتاجية وخدمية متعددة بدلا من الاعتماد على عماله متخصصة ومرتبطة بأداء نشاط معين1

ج-  الهدف النهائي للمنشأة هو تعظيم  العائد على حجم الأموال المستثمرة فيها و ذلك من خلال تعظيم صافى الأرباح الكلية وليس ربحية كل منتج على حده 2.

ومن ثم يمكن القول بأن مدخل المحاسبة عند الإنجاز يؤسس على مجموعة من  الافتراضات والمفاهيم للربط بين  هامش الإنجاز المحقق وتكلفته هذا. و تتمثل تلك الافتراضات والمفاهيم فيما يلى 3:

أ-يجب أن يحتل هامش الانجاز المرتبة الاولى فى ترتيب أولويات البدائل القرارية ,و ذلك عند اتخاذ أى من القرارت الادارية فى المنشأة ,ثم يلى ذلك تخفيض حجم الأموال المستثمرة فى المخزون ثم يلى ذلك تخفيض تكاليف التشغيل فى المرتبة الأخيرة , و ذلك حتى يتسنى للمنشأة تعظيم هامش الإنجاز مما يؤدى الى تعظيم الأرباح الكلية للمنشأة.

ب- تعتبر تكاليف التشغيل , فى الأجل القصير بمثابة تكاليف محدودة مقدما, ومن ثم تعتبر  تكاليف ثابتة ، تحمل على الفترة الزمنية ولا تخصص بين المنتجات.

ج- تتاثر تكلفة المواد المباشرة باختلاف حجم و تشكيلة المنجات ولذلك فهى تعتبر بمثابة عنصر التكالفة المتغيرة , الو حيد, و لذلك تأخذ فى الحسبان عند حساب هامش الإنجاز و الذى يتخذ أساسا لتطوير التقارير الداخلية لالغراض ترشيد القرارات الادارية المختلفة .

د-المحاسبة عن الإنجاز هى فلسفة تؤسس على محاولة تعظيم الهدف الكلى للمنشأة و ذلك من خلال ثلالث أهداف رئسية ومتتالية وهى  زيادة حجم المبيعات الى أقصى قدر ممكن (تعظيم هامش الإنجاز), ثم يلى ذلك تخفيض مستويات المخزون بكامل أنواعه الى أدنى حد ممكن , ثم ياتى تخفيض تكاليف التشغيل فى المرتبة الاخيرة من أولويات أهداف المحاسبة عن الإنجاز   .

ومن ثم يمكن القول بان تطبيق  مدخل المحاسبة عن الإنجاز في المنشآت الصناعية , بخاصة التي تعمل منها في ظل بيئة التصنيع الحديثة , يمكن أن يصادف  نجاحا الأسلوب  لعلاج مشكلة القيود التي يمكن أن تواجه هذه المنشآت . حيث يؤسس  مدخل المحاسبة عن الإنجاز على تعظيم هامش  الإنجاز و ذلك من خلال تدنية حدوث مثل هذه القيود.ومن الممكن التعبير عن  الافتراضات و المفاهيم التي يؤسس عليها مدخل المحاسبة عن الإنجاز كما بالشكل التالي 1:

مواد خام        و    تكاليف التثغيل

                                                                                              المدخلات             

                                                                                                 

 

                                                                                      تشغيل                      

 

                                                                               االمخرجات                                                                             

                                                                                                   

كمية المبيعات فى وحدةالزمن الزمن

                                                                                         معدل الانجاز  

 

                                                                              هامش الانجاز

 

					تحديد المزيج الامثل للانتاج
	هامش الانجاز                            x (-) التكاليف الاخرى ماعدا المواد     x  صافى الارباح                             x

 

         

 

 

 

 

أهم الافتراضات والمفاهيم المتعلقة بالمحاسبة عن الإنجاز

المصدر: أبو شناف، زايد سالم

كما يعرض الجدول التالي أهم المفاهيم المتعلقة بالمحاسبة عن الإنجاز والاختلافات الرئيسية بينها وبين محاسبة التكاليف.1

المفاهيم المتعلقة بالمحاسبة عن الإنجاز والاختلافات الرئيسية بينها وبين محاسبة التكاليف

بيان	محاسبة التكاليف	المحاسبة عن الإنجاز
الهدف	تحديد تكلفة الوحدات المنتجة لأغراض تقييم المخزون وتحديد نتائج الأعمال، وللاستخدامات الإدارية المختلفة .	تحديد هامش الإنجاز الذي حققته المنشأة من عمليات البيع ، مع التركيز على ترشيد القرارات التشغيلية .
تبويب عناصر التكاليف حسب العلاقة بموضوع التكلفة	يتطلب تحديد تكلفة المنتجات تتبع عناصر التكاليف المختلفة ومحاولة الربط بينهما وبين موضوعات التكلفة ، ومن ثم تقسيم هذه العناصر إلى مباشرة وغير مباشرة .	يتطلب تحديد هامش الإنجاز التركيز على المبيعات وتكلفة المواد فقط ، مما تنتفي معه الحاجة إلى التفرقة بين العنصر المباشر وغير المباشرة.
تبويب عناصر التكاليف حسب درجة المرونة	تعتمد على حجم النشاط كأساس لتبويب عناصر التكاليف إلى عناصر مرنة وأخرى غير مرنة .	تفترض ثبات الطاقة المتاحة للموارد المختلفة (العمالة ، الآلات) وعدم تغيرها في الأجل القصير أيا كانت تشكيلية المنتجات ، ومن ثم تكون المواد هي العنصر المتغير الوحيد وباقي العناصر الأخرى بما فيها العمل المباشر ثابتة .
تخصيص التكاليف غير المباشرة	للوصول إلى تكلفة كل منتج من المنتجات يتطلب الأمر تخصيص التكاليف غير المباشرة وتوزيعها على هذه المنتجات .	تعتبر كل التكاليف عدا المواد المباشرة بمثابة تكلفة دورية تحمل على الفترة ، ولذا لا تهتم بتخصيص التكاليف غير المباشرة على المنتجات .
قياس المخرجات (الإنتاج)	يتم قياس المخرجات عند إتمام المنتجات بافتراض أن الانتهاء من عملية الإنتاج يؤدى إلى إضافة قيمة للمنشأة وتنمية أموالها .	يتم قياس المخرجات عند نقطة البيع وتسليم الإنتاج للعملاء ، بافتراض أن عملية البيع فقط هي التي تؤدى إلى إضافة القيمة للمنشأة وإلى تنمية أموالها
تقييم مخزون الإنتاج التام وتحت التشغيل	المخزون يعتبر أصل ، وعمليات التشغيل تزيد من قيمته، ولذا يتم تقييمه بالتكاليف الصناعية المباشرة وغير المباشرة .	المخزون يعتبر إنتاج غير متزامن مع الاحتياجات المطلوبة وتعطيل للموارد لا مبرر له، ومن ثم فإن قيمته لا تتعدى تكلفة المواد المباشرة الداخلة في تركيبه ، ولذا لا يحمل بأي نصيب من تكلفة التحويل ويقيم بتكلفة المواد فقط .
نسب استغلال الطاقة	تحسب بقسمة الطاقة الفعلية على الطاقة المتاحة لكل مركز أو قسم على حده ، وبدون التفرقة بين ما يتم إنتاجه حسب الطلب ، وما يتم إنتاجه لمجرد استغلال الطاقة ويؤدى لتراكم المخزون .	تحسب بقسمة الطاقة الفعلية على الطاقة المطلوبة للتشغيل طبقا لمتطلبات العملاء مع ضرورة الربط والتنسيق بين المراكز والأقسام المختلفة .

ب - متطلبات تنفيذ مدخل المحاسبة عن الإنجاز لأغراض قياس التكلفة :

يتطلب تنفيذ مدخل  المحاسبة عن الإنجاز لأغراض قياس التكلفة و تقويم الأداء تعديل بعض المفاهيم وإدخال بعض المفاهيم الجديدة كمتطلبات أساسية لتنفيذه ، و ذلك كما يلي :

1-إعادة النظر في تبويب هيكل عناصر التكاليف.

2-دراسة و تحديد معوقات العملية الإنتاجية .

3-الاهتمام بعنصر الزمن .

1 – إعادة النظر في تبويب هيكل عناصر التكاليف

حيث يعتمد مدخل المحاسبة عن الإنجاز على تقسيم هيكل عناصر التكاليف الصناعية وفقا لسلوكها إلى عنصر الخامات – باعتباره العنصر الوحيد المتغير – وباقي عناصر التكاليف في مجموعة واحدة يطلق عليها إجمالي تكلفة المصنع Total Factory Cost  كما أطلق عليها Galloway & Waldron1 أو نفقات التشغيل Operation Expenses كما أطلق عليها Goldratt2 بحيث تعتبر هذه المجموعة من العناصر بمثابة تكاليف ثابتة في الأجل القصير على اعتبار أنها بمثابة تكاليف محددة مقدماً، حيث أن كمية المدخلات اللازمة لتصنيع وحدة واحدة من المنتج حتى يصبح منتج تام قابل للبيع معروفة ومحدده  مقدما ، والتي لا ينبغي أن تقل أو تزيد عن مقدار معين ، لأنه في حالة نقصها لن يكتمل المنتج ، وفى حالة زيادتها فمعنى ذلك أن تلك الزيادة ستتحول إلى مخزون يكلف المنشأة أعباء مالية نتيجة الاحتفاظ به والحفاظ عليه من التلف والضياع.

و مما هو جدير بالذكر أن ما حدث من تطورات في بيئة التصنيع الحديثة تمثلت فى زيادة الاستثمارات في الآلات والمعدات الأتوماتيكية وأجهزة التحكم والرقابة آليا ، مما أدى إلى اتجاه الأجور المباشرة إلى التناقص بشكل كبير وقد تختفي تماما من هيكل التكاليف الصناعية مع الاعتماد الكامل على تكنولوجيا التصنيع الحديثة 3 وبذلك أصبحت الخامات تمثل العنصر الوحيد المتغير بعد انتقال تكلفة العمالة المباشرة إلى جانب التكاليف الثابتة .

وطبقا للتبويب السابق فإن مدخل المحاسبة عن الإنجاز في قياس التكلفة يتشابه مع القياس وفق نظرية التكاليف المتغيرة مع تعديل بسيط هو أن تكلفة العمالة تميل لأن تكون ثابتة أكثر منها متغيرة1 ، وعلى ذلك فإن مفهوم هامش الإنجازMargin  Throughput , إلى حدا ما,يتشابه مع مفهوم هامش المساهمة Contrition Margin فالإنجاز يتم حسابه بطرح تكلفة الخامات من سعر البيع أما هامش المساهمة فيتم حسابه بطرح كل التكاليف المتغيرة من سعر البيع والتي تتضمن تكلفة الخامات والعمالة المباشرة والأعباء الصناعية والتسويقية غير المباشرة المتغيرة . كما أن هامش الإنجاز يكون أكثر اتساقا مع مفهوم تحليل التكاليف الملائمة Relevant Cost Analysis حيث أنه وفقا لمدخل المحاسبة عن الإنجاز يتم اعتبار تكلفة العمالة تكلفة ثابتة ، وبذلك فإن المصنع سوف يدير نفس المجموعة من الأصول ، والتكاليف الوحيدة التي ستختلف بين البدائل هي تكلفة شراء الخامات أو المكونات والأجزاء وهى التكاليف الملائمة هنا.

 2-  دراسة وتحديد معوقات العملية الإنتاجية :

يهدف مدخل المحاسبة عن الإنجاز إلى قياس تكلفة الموارد المستنفذة من أجل الحصول على الإنجاز المستهدف، وفي ضوء ذلك يتم إعادة تبويب عناصر التكاليف إلى مواد خام مع دمج كل التكاليف الأخرى تحت مسمى إجمالي تكلفة المصنع أو نفقات التشغيل. ويمكن بعد ذلك تحديد نصيب وحدة التكلفة من المواد الخام، ولكن هناك صعوبة في تحديد نصيب الوحدة من إجمالي تكلفة المصنع, ومن هنا فان مدخل المحاسبة عن الإنجاز يعتمد في قياس نصيب الوحدة من إجمالي تكلفة المصنع على أساس تقديري وهو عبارة عن حاصل ضرب قيمة مبيعات كل منتج في الزمن اللازم لإنتاج تلك الوحدات المباعة أو ما يطلق عليه وقت الإنجاز، وبالتالي فليس هناك جدوى للفصل بين ما هو مباشر أو غير مباشر، كما أن القياس هنا  لا ينصب على تحديد نصيب المنتج من الموارد المستنفذة في سبيل تصنيعه أو إنتاجه ولكن يتم القياس بأسلوب آخر وهو قدرة المنتج على الامتصاص أو على التحمل، بمعنى أنه كلما زادت كمية مبيعات المنتج أو زاد سعر بيعه أو زاد زمن تشغيله كلما زاد نصيبه من إجمالي تكلفة المصنع .

وفى ضوء ما سبق نجد أن الزمن هو أحد العوامل المؤثرة في القياس في ظل مدخل المحاسبة عن الإنجاز , مما يتطلب محاولة علاج أي قيود أو نقاط اختنا قات من شأنها أن تطيل هذا الزمن.

وهذه القيود يمكن أن تكون على أحد صورتين1:

أولاً: نقاط اختناق Bottlenecks : وهذه النقاط التي تعوق تدفق العمليات الإنتاجية بين الأقسام أو المراحل الإنتاجية، وتتمثل في النقاط التي تتواجد بها الآلات ذات الطاقة الإنتاجية الضعيفة، أي أنها تحدث عندما يكون الطلب الموضوع على تلك الآلات يفوق طاقتها الإنتاجية المتاحة .

ثانياً: قيود Constraints وهو مفهوم شامل وعام حيث أنه لا يقتصر على العمليات الإنتاجية داخل المنشأة ولكنه يمتد خارجها، فقد تكون تلك القيود خارجية مثل الأسواق أو حتى في السياسات الإدارية المتبعة في المنشأة. ومن هنا يجب على المنشأة محاولة التعامل مع تلك القيود وإيجاد حلول لها، من أجل الحصول على أعلى عائد ممكن من مواردها المحدودة. ومن ثم فإن تحديد ودراسة تلك القيود يعتبر ذو ارتباط وثيق بعملية القياس وفقا لمدخل المحاسبة عن الإنجاز، وخاصة إذا كانت تلك القيود تمثل نقاط اختناق تعوق تدفق العملية الإنتاجية داخل المصنع حيث تؤثر في قياس التكلفة من ناحيتين:

أولاً - أن تحديد نقطة الاختناق يؤدي إلى لفت نظر الإدارة إلى عامل هام وهو ضرورة ضمان استمرار العمل في تلك النقاط وعدم تعطلها ، لأن أي أعطال بها تؤدى في النهاية إلى زيادة زمن الإنجاز، وبالتالي زيادة نصيب المنتج من التكاليف، الأمر الذي يؤدى في نهاية المطاف إلى تخفيض قيمة معدل الإنجاز المتحقق على المستوى الكلى للمنشأة، كما أن تحديدها يساعد في لفت نظر المنشأة إلى ضرورة إدارتها ومحاولة التخلص منها عن طريق زيادة طاقتها، ويؤدي هذا في النهاية إلى الانعكاس على وقت الإنجاز وبالتالي تخفيض النفقات التشغيلية المحملة للمنتجات التي يتم تحميلها على أساس هذا الوقت.

ثانياً - وتتعلق بالنقاط التي لا يتواجد بها اختناقات، ذلك أنها يجب ألا تعمل بكامل طاقتها لأن ذلك يؤدي إلى أن مخرجات تلك النقاط سوف تستخدم في جزء منها فقط في النواحي التي تمثل اختناقات بينما يتحول الجزء الثاني إلى مخزون من الإنتاج تحت التشغيل وهو ما يترتب عليه ارتفاع في التكلفة نتيجة الاحتفاظ به.

وتجدر الإشارة إلى أن تحديد ودراسة  تلك القيود2 يساعد على بناء نظام تكاليفي قادر على سد الثغرات بين عمليات الإنتاج و عمليات التسويق وتحقيق التوازن والمواءمة بينهما، فالتنسيق بين ما تستطيع المنشأة إنتاجه مع ما يمكن لها أن تبيعه ينبغي أن يبدأ بتحديد نقاط الاختناق الرئيسية، وبعد تحديد تلك النقاط يتم تحديد أكثر المنتجات ربحية بالنسبة للمنشأة ويتم تشغيلها أولا خلال تلك النقاط، ويتم تحديد أكثر المنتجات ربحية من خلال قيام الإدارة بتحديد أي من هذه المنتجات يعطي أكبر عائد نسبى مقابل استهلاكه للوحدة من الموارد النادرة والتي تمثل نقطة الاختناق الرئيسية.

3 –  الاهتمام بعنصر الزمن 1

إن عنصر الزمن يعتبر أحد العوامل المستحدثة في مدخل المحاسبة عن الإنجاز ، ويعتبر الزمن العنصر الأساسي في تحميل وتوزيع الأعباء الإضافية على الوحدات المنتجة وفقاً لهذا المدخل. والمقصود بالزمن هنا وقت الإنجاز Throughput Time وهو عبارة عن الوقت المستنفد في تحويل المادة الخام إلى منتج تام مباع.

ويتكون هذا الوقت من العناصر التالية:

1- وقت التشغيل Processing time            

وهو الوقت الفعلي المستنفذ الذي تم العمل فيه على المنتج، وهو أيضاً الوقت اللازم لتشغيل هذا المنتج في جميع المراحل الإنتاجية من وقت استخدامه كمادة خام وحتى تحويله إلى منتج تام.

2- وقت الفحص Inspection time             

وهو عبارة عن الوقت المستخدم في فحص المنتج للتأكد من مدى مطابقته للمواصفات، وذلك خلال تنقله من قسم إنتاجي لآخر، وحتى وصوله إلى العميل، وهو كذلك  يتضمن وقت إعادة التشغيل على الوحدات التي يتم اكتشاف بعض الأخطاء أو العيوب بها، كما يتضمن وقت فحص الخامات قبل دخولها للخط الإنتاجي .

3- وقت التنقل بين الأقسام الإنتاجية Moving time                       

إن وقت التنقل يمثل ذلك الوقت المستنفد في تنقل المنتجات من قسم إنتاجي لآخر بالإضافة إلى وقت تنقل المنتجات من أو إلى المخازن .

4-وقت الانتظار Waiting or queue time            

بالنسبة لوقت الانتظار فهو ذلك الوقت الذي تظل فيه الوحدات في القسم الإنتاجي في انتظار بدء التشغيل عليها، ذلك لأن القسم الإنتاجي يعد مشغولاً بأداء بعض العمليات الأخرى، أو نظراً لضعف طاقته المتاحة بما لا يستوعب حجم الأعمال المنتقلة إليه من المراحل أو الأقسام السابقة له، مما ينتج عنه انتظار المنتجات في صفوف.

5- وقت التخزين Storage time                 

أما وقت التخزين فهو ذلك الوقت الذي تظل فيه الخامات أو الوحدات تحت التشغيل أو المنتجات التامة داخل المخازن قبل بدء العمليات الإنتاجية عليها (بالنسبة للخامات والوحدات تحت التشغيل) أو قبل شحنها للعملاء في حالة المنتجات التامة.

وبالنظر إلى العناصر السابقة فإننا نجد أن العنصر الأول فقط هو الذي يشتمل على عمليات تشغيلية فعلية وبذلك يمكن اعتباره وقت يضيف قيمة، أما بقية العناصر الأخرى فإنه يمكن النظر إليها على أنها عناصر لا تضيف قيمة، على اعتبار أنها لا تضيف أي قيمة للمنتج من خلال تلك العمليات. وبالتالي فإنه يمكن النظر إلى وقت الإنجاز على أنه[3] :

وقت الإنجاز = وقت يضيف قيمة + وقت لا يضيف قيمة .

أي أن:

وقت الإنجاز = وقت التشغيل + وقت لا يضيف قيمة .

ومن خلال ما سبق عرضه تظهر أهمية مدخل المحاسبة عن الإنجاز حيث أنها تركز على نقاط الاختناق التي تعوق سير العملية الإنتاجية، ومن ثم محاولتها إيجاد حلول لتلك المشاكل المتعلقة بتلك النقاط، وينعكس ذلك إيجابياً على وقت الإنجاز، ذلك أن مدخل المحاسبة عن الإنجاز ينطوي على محاولة تخفيض وقت الإنجاز عن طريق تخفيض الوقت الذي لا يضيف قيمة حتى يصبح أو يقترب وقت الإنجاز مع وقت التشغيل الأمر الذي سيؤثر في النهاية على التكلفة وبالتالي على الربحية.

في ضوء ما سبق فإن تكلفة المنتج – في ظل هذا المدخل - تتكون من عنصرين أساسيين هما تكلفة الخامات والنفقات التشغيلية أو إجمالي تكلفة المصنع Total factory cost ، ولما كان من الممكن تحديد تكلفة الخامات المستنفدة في إنتاج الوحدة من المنتج المراد قياس تكلفته ، فإن مشكلة القياس تنصب هنا على تحديد نصيب الوحدة من المنتج من إجمالي تكلفة المصنع .

وفى ظل هذا المنتج يتم توزيع إجمالي تكلفة المصنع على المنتجات على أساس وقت الإنجاز مرجحا بكمية الوحدات المباعة وسعر بيعها وفقا للخطوات التالية:1

1 – حساب وقت الإنجاز لكل منتج مرجح بكميات الوحدات المباعة وسعر البيع وفقاً للمعادلة الآتية:

Vtx = Qx. Px. Tx.

حيث :

Vtx              وقت الإنجاز للمنتج Íمرجح بكميات الوحدات المباعة وسعر البيع

Qx               كمية الإنتاج المباع من المنتج x

Px               سعر بيع الوحدة من المنتج x

Tx               وقت الإنجاز من المنتج x

2  -  حساب إجمالي قيمة وقت الإنجاز لمنتجات الشركة المرجح بكميات الوحدات المباعة وسعر البيع بالمعادلة الآتية:

                       ^x=1                                  

 Vt     =       å _n       Vtx

3- إيجاد النسبة المئوية بين وقت إنجاز كل منتج مرجح بكميات الوحدات المباعة وسعر البيع وبين إجمالي قيمة وقت الإنجاز لمنتجات الشركة والمرجح بكميات الوحدات المباعة وسعر البيع لتحديد نصيب كل منتج من وقت الإنجاز المرجح.                      

4- تحديد نصيب كل منتج من إجمالي تكلفة المصنع : ويتم ذلك بضرب إجمالي تكلفة المصنع (TFC) في النسبة المستنتجة من الخطوة (2) والتي تمثل نصيب كل منتج من إجمالي قيمة وقت الإنجازالمرجح.

و من ثم فإن إجمالي قيمة وقت الإنجاز تزيد بزيادة سعر البيع أو كمية المبيعات أو وقت الإنجاز ، وبالتالي فإن نصيب المنتج من إجمالي تكلفة المصنع يتوقف على تلك العوامل الثلاثة .

ومن هنا يتضح أن المحاسبة عن الإنجاز تبين كيف توجه الأعباء الإضافية خلال يوم العمل سواء كانت هذه الأعباء تتعلق بالأفراد كالإشراف والرقابة أو تتعلق بالمصروفات الأخرى ، كما أنها تتضمن حافز يشجع المسئولين على تخفيض الأعباء الإضافية إلى جانب أنها تساعدهم على توزيع تلك الأعباء بشكل عادل حيث يتأثر ذلك بسعر البيع وكمية الإنتاج والوقت المستنفد في التشغيل .

وبذلك فأنه يمكن القول أن هذا المنهج لم يقم بعملية قياس للتكلفة بالمفهوم المتعارف عليه في ظل الإطار الفكري للقياس ، ولكنه قام بعمل ربط بين مقدار الإنجاز المتحقق وما استنفد من موارد في سبيل تحقيق ذلك الإنجاز

---

1  - صبري صاموئيل فهمي ، 1999,مرجع سبق ذكره ، ص 35.

2 - Yoshilkawa , et al ., 1993Contemporary Cost Management, Chapman & Hall, London,  , PP.145-157

1-  شناف, زايد سالم ، 2001, رجع سبق ذكره ، ص 223

2        المرجع السابق،  ص 224 نقلاً عن:

- Dugdale , D., and Jones , C. 1997 " Accounting for Throughput Techniques for performance Measurement " , Management Accounting, Dec.,

 1أبو شناف ,زايد سالم ، 2001,مرجع سبق ذكره ، ص 225

[2] - أبو شناف , زايد سالم ,2001, مرجع سبق ذكره , ص 224

2  - المرجع السابق، ص 225

3 – Galloway, D., and Waldron, D., ., 1998 “Throughput Accounting ; Ranking Products Profitability” Management Accounting, Dec, PP.34-35.

  1  أبو شناف ,زايد سالم ، 2001,مرجع سبق ذكره ، ص 226

2        المرجع السابق، ص  227 نقلاً عن:

- Dugdale , D., and Jones , T. , Op. Cit., 1998

3        المرجع السابق، ص 228 نقلا عن:

 Galloway , D.and , woldran , D., 1988.“ Throughput Accounting : the need for a new language for management Accounting “ Management Accounting ,Nov., PP.1-10-

1 – أبو شناف ,زايد سالم  ، 2001,مرجع سبق ذكره ، ص 228

1 –أبو شناف ,زايد سالم ،2001, مرجع سبق ذكره ، ص 18

1 - Galloway, D., and Waldron, D., ., 1988, Op Cit , PP.30-35

2 - Goldratt, E., M., and Cox, J., 1993, Op. Cit,  P.61

3 - د. عصافت سيد احمد  عاشور، مرجع سبق ذكره. ص 65

1- Noreen, E., Smith, D., and Mackey, J.T., ,   1995 " The Theory Of Constraints and It's Implications for Management Accounting", IMP., Foundation for Applied research, Inc., North River Press Publishing Corporation, PP.12-18

1  فهمي، صبري صموئيل مرجع سبق ذكره  نقلاً عن:

- Stein, R., E., The Next Phase of Total Quality Management, Macel Dekker, Inc., New York,  1994 , P.25

2 - Dugdale, .,  & Jones, C., T., Op.cit., 1997, P.203-222

1         المرجع السابق، نقلاً عن:

- Dugdale, .,  & Jones, C., T., Op.cit., 1997

- Ralph, S., Polmiers, Cost Accounting : Concepts & Applications for Managerial Accounting. McGraw-Hill, Inc., New York.1991, 445 – 448

1  المرجع السابق، ص 76

1 فهمي، صبري صموئيل، مرجع سبق ذكره

نقلاً عن :

Schemenner, R. 1988, “Escaping the black Holes of Cost Accounting” Business Horizons, Jan-Feb