أوجه الاتفاق بين القانون الضريبي المصري رقم 91 لسنة 2005 وبين معايير المحاسبة الدولية

أوجه الاتفاق بين القانون الضريبي المصري رقم 91 لسنة 2005

وبين معايير المحاسبة الدولية

     سوف يتناول هذا المبحث التشابه الموجود بين أحكام قانون الضرائب المصري وبين معايير المحاسبة الدولية ، وحيث أن هذا البحث متعلق بالشركات متعددة الجنسيات إذن يجب أولاً تحديد ما هي الأحكام الضريبية المناسبة لها ، وبالتالي بالاطلاع علي الكتاب الثالث – الضريبة علي أرباح الأشخاص الإعتبارية –تجد الباحثة أن المادة (47) ، بند (2) قد أقرت بأن الضريبة تسري على :

   "الأشخاص الإعتبارية غير المقيمة بالنسبة إلى الأرباح التي تحققها من خلال منشأة دائمة في مصر" .

    وكذلك أيضاً نصت المادة (48) بند (4) علي أنه يعتبر من الأشخاص الاعتبارية البنوك والشركات والمنشآت الأجنبية ولو كان مركزها الرئيسي في الخارج وفروعها في مصر .

   ومما سبق فسوف تسري أحكام الباب الثالث علي الأشخاص الاعتبارية ، ولكن سيتم الاستعانة أيضاً ببعض الأحكام الأخرى الغير واردة في الباب الثالث ، كما أن قبل التعرض لأوجه التشابه فإنني أولاً إلقاء الضوء علي بعض التعريفات الهامة وهي :

¨     مادة القانون : ويقصد بها النص القانوني والذي يمثل قاعدة ضريبية يجب إتباعها.

¨     اللائحة التنفيذية : وهي التي تكون متعلقة بمادة القانون وتعتبر أداة إرشادية وتفسيرية .

 وبالتالى ترى الباحثة أن أوجه التوافق تتمثل فى البنود التالية:

   ويقصد بها تلك المدة أو الفترة الزمنية والتي يجب بعدها تقديم الإقرارات الضريبية وكذلك القوائم المالية .

فضريبياً ... نصت المادة (5) (1) من القانون علي أن الفترة الضريبية هي تلك السنة المالية التي تبدأ أول يناير وتنتهي في 31 ديسمبر من كل عام ، أو هي أي فترة مدتها 12 شهراً تتخذ أساساً لحساب الضريبة .

   كما أن مادة (6) من اللائحة التنفيذية أيضاً حددت الحالات التي يجوز فيها حساب الضريبة عن فترة تقل أو تزيد عن 12 شهراً كما يلي :

1- الحالات التي يجوز فيها حساب الضريبة عن فترة تقل عن 12 شهراً :

أ- الفترة المالية الأولي للممول سواء انتهت هذه الفترة في نهاية السنة الميلادية أو في تاريخ أخر يتخذه الممول نهاية لسنته المالية .

ب- وفاة الممول أو انقطاع إقامته في مصر أو توقفه عن مزاولة النشاط أو تنازله عن المنشأة قبل نهاية السنة المالية .

ج- عند إمساك الممول حسابات منتظمة خلال إحدى سنواته المالية .

د- عند تعديل الممول نهاية سنته المالية وفي هذه الحالة يتم حساب الضريبة عن الفترة من بداية السنة المالية قبل تعديلها حتي تاريخ تعديل السنة المالية .

2- الحالات التي يجوز فيها حساب الضريبة عن فترة تزيد عن 12 شهراً :

أ- إقفال حسابات الشخص الاعتباري في أول سنة مالية له تنفيذاً لما ينص عليه نظامه الأساسي .

ب- تعديل الممول نهاية سنته المالية بشرط أن تكون المدة من بداية السنة المالية حتى تاريخ تعديل السنة المالية لا تجاوز 3 أشهر .

  

 بالإضافة إلي ذلك فقد أوضحت المادة (7) لائحة تنفيذية الشروط والأسباب التي تستدعي تغيير الفترة الضريبية كما يلي :

الشروط الواجب توافرها	الأسباب التي تستدعي تغيير الفترة الضريبية
1- أن يكون من الأشخاص الإعتبارية المنصوص عليها في م (47) . 2- أن يكون لديه دفاتر وحسابات منتظمة	1- طلب الشركة التابعة أو الفرع الأجنبي تعديل سنته المالية بما يتفق مع السنة الميلادية للشركة القابضة أو المركز الرئيسي 2- في حالة تغيير الشكل القانوني للشخص الإعتباري .

ومحاسبياً ... بالاطلاع علي المعيار المحاسبي الدولي رقم (1) – IAS (1) والخاص بعرض القوائم المالية نجد أن :

   نصت بعض فقرات المعيار علي أن الميزانية سوف تكون ذات مغزى أكبر إذا : (1)

أ- تم تصنيف الأصول إلي متداولة إذا كانت مستخدمة في الأنشطة التشغيلية للمنشأة ويتوقع بدرجة معقولة تحويلها إلي نقدية أو بيعها خلال 12 شهرا ، وكذلك عندما يتم الاحتفاظ بها لأغراض المتاجرة أو الاستثمار قصير الأجل عندما يتوقع تحويلها أيضاً إلي نقدية خلال 12 شهرا .

ب- تم تصنيف الالتزام المالي الذي يستحق خلال 12 شهرا كالتزام متداول حيث يعرف المعيار المحاسبي الدولي الدورة التشغيلية بأنها "تلك الفترة أو المدة الزمنية الخاصة بالمنشأة التي يكون فيها جميع عمليات تحويل الأصول لنقدية أو سداد الالتزامات في خلال 12 شهر" .

       وكذلك أجاز المعيار المحاسبي أنه يمكن تعديل الفترة المالية المحاسبية إذا استدعت ظروف المنشأة ذلك – سواء كان بزيادة أو تخفيض الفترة المالية المحاسبية .

    كما أنه يجب الانتهاء من إعداد القوائم المالية سواء كانت الميزانية العمومية أو قائمة الدخل في مدة زمنية قدرها 12 شهراً ، وأن القوائم المالية ما هي إلا ترجمة لجميع الأحداث والمعاملات التي حدثت خلال تلك المدة الزمنية .

      كما أنه بالنظر إلي معيار التقرير المالي الدولي رقم 3 – IFRS 3 والخاص باندماج منشآت الأعمال نجد أنه عندما تطرق إلي موضوع المحاسبة المبدئية المحددة مسبقاً وذلك للمحاسبة عن الإندماج ، فإنه نص علي أنه إذا كانت المحاسبة المبدئية بالنسبة لاندماج منشآت الأعمال يمكن تحديدها فقط مسبقاً في نهاية الفترة التي تم فيها الاندماج ، فإنه يجب علي المنشأة الدامجة الاعتراف بأية تسويات علي هذه لقيم وذلك بشرط أن يكون خلال 12 شهراً من تاريخ الاستحواذ .

 وبالتالي تجد الباحثة مما سبق أنه يوجد توافق بين القانون الضريبي المصري وبين المعيار

المحاسبي رقم (1) – IAS (1) ، وكذلك IFRS 3 من حيث الفترة المالية.

 

                             

   ويقصد بها تلك الأحداث التي تقع بعد انتهاء العام المحاسبي للمنشأة حيث تقع هذه الأحداث خلال الفترة الواقعة بين نهاية العام المحاسبي وتاريخ إصدار الميزانية العمومية .

ضريبياً ... تم التعرض لتلك القضية بصور مختلفة كما يلي :

¨  نصت المادة (79) علي أنه إذا توقف الممول عن العمل توقفاً كلياً أو جزئياً تدخل في وعاء الضريبة الأرباح الفعلية حتى التاريخ الذي توقف فيه عن العمل وبالتالي فإن:

التوقف الكلي	أما	التوقف الجزئي
يعني التوقف عن أداء جميع أنشطته بالكامل		فيعني إنها الممول لبعض أوجه النشاط أو إنهاؤه لنشاط فرع أو أكثر من الفروع التي يزاول فيها نشاطه .

    

  يجب إخطار مأمورية الضرائب المختصة خلال 30 يوماً من التاريخ الذي توقف فيه عن

العمل ، وإلا حسبت الأرباح عن سنة ضريبية كاملة مالم يثبت الممول أنه لم يحقق أية إيرادات بعد ذلك التاريخ ، وأيضاً عند وفاة الممول وترتب علي ذلك توقف العمل ، أو إذا

توفي الممول خلال الـ 30 يوماً المحددة لتقديم الإخطار الخاص بالتوقف ، ففي هذه الحالة تلتزم ورثته بالإخطار عن التوقف خلال 60 يوماً من تاريخ الوفاة ويتم تقديم الإقرار الضريبي خلال 90 يوماً من تاريخ الوفاة .

   وأيضاً جاءت مادة (100) من اللائحة التنفيذية وهي التي تقابل مادة (79) – حيث نصت علي أن : يعتبر من حالات عدم تحقيق أية إيرادات للممول بعد تاريخ التوقف ما يلي:

1-   مغادرة البلاد نهائياً .

2-   الغلق الجبري أو الإداري .

3-   ترك مكان مزاولة النشاط لمالك العقار .

4-   الإستيلاء علي مكان مزاولة النشاط للمنفعة العامة .

وترى الباحثة أن هناك تعارض بين كلاً من : م (79) ، م (100) لائحة تنفيذية فقد تناولت الأولى موقف الممول الضريبي قبل التوقف ، بينما ركزت الأخيرة فقط علي وضع الممول بعد تاريخ التوقف وبديهي أن كلا من 1 ، 2 ، 3 ، 4 هي نتائج طبيعية ومعروفة ومترتبة علي التوقف عن العمل ، وكان الأجدر في مادة (100) من اللائحة شرح حالات التوقف الكلي أو الجزئي .

كما أنه لا يوجد ترتيب لمواد القانون في هذا الشأن حيث ترى الباحثة أن تلك المواد المتعلقة بالأحداث اللاحقة سوف تكون أفضل لو تم وضعها مع الأحكام الخاصة بالنشاط التجاري والصناعي أو مع الأحكام الخاصة بالأشخاص الاعتبارية .

واستكمالاً لعرض وجهة النظر الضريبية فقد جاءت مادة (80) لتوضح أنه في حالة التنازل عن كل أو بعض المنشأة يلتزم الممول بإخطار مأمورية الضرائب خلال 30 يوماً وإلا حسبت الأرباح عن سنة ضريبية كاملة ، وكذلك يلتزم الممول خلال 60 يوماً من تاريخ التنازل أن يقدم إقراره الضريبي موضحاً فيه نتيجة العمليات في المنشأة المتنازل عنها ، وأن يكون مرفقاً بها المستندات اللازمة لتحديد الأرباح حتى تاريخ التنازل ، علي أن يتم إدراج بيانات هذا الإقرار ضمن الإقرار الضريبي السنوي للممول.

ويكون المتنازل والمتنازل إليه مسئولين بالتضامن عما يستحق من ضرائب علي أرباح المنشأة المتنازل عنها حتى تاريخ التنازل ، وكذلك الضرائب المستحقة علي الأرباح الرأسمالية الناتجة عن هذا التنازل .

كما أن المادة (81) أيضاً نصت علي أن الممول الذي يرغب في التوقف عن مزاولة النشاط أو التنازل عن المنشأة أو مغادرة البلاد نهائياً أن يطلب من المصلحة تحديد موقفه الضريبي بشرط أن يكون قد قدم الإقرارات الملتزم بتقديمها وفقاً لأحكام هذا القانون .

وجاءت أيضاً مادة (101) – لائحة تنفيذية – والمقابلة للمادة (81) لتؤكد ما ورد تماماً في المادة (81) من القانون .

ومن الملاحظ أنه يوجد تعارض بين م (79) وبين م (81) حيث اشـترطت م (81) إلي أنه يجب تقديم الإقرار الضريبي ، بينما لم تشترط م (79) ذلك ، كما أن هناك تكرار بخصوص لفظ (إذا توقف الممول) وكان من الأفضل أن يتم إدماج كل تلك المواد في مادة واحدة فقط ، وأن تزيل هذا التعارض والتكرار ، فهل يجب علي الممول عدم تقديم إقراره الضريبي قبل إخطار مصلحة الضرائب بتوقفه كما جـاء في م (79) ؟ أم يجب عليه تقديمها قبل أن يخطر مصلحة الضرائب بتوقفه بحسب م (81) و م (101) لائحة تنفيذية ؟

وبالإضافة إلي ذلك فإن هناك شكلاً أخر من أشكال الأحداث اللاحقة وهو المتعلق بـ "تصحيح الأخطاء المحاسبية" ، وبالاطلاع علي قانون الضرائب فيما يختص بهذا الشأن نجد أنه قد تعرض لها في المواد (85) ، (87) ، (90) ، (93) ، وكذلك مادة (124) ، (127) وما يقابلهم من اللوائح التنفيذية .

ففي المادة (85) فقد نصت علي أنه إذا طلب الممول قبل تاريخ انتهاء المدة المحددة لتقديم الإقرار بخمسة عشر يوماً مد ميعاد تقديمه وسدد في تاريخ تقديم الطلب مبلغ الضريبة ، فعلي مصلحة الضرائب مد ميعاد تقديمه إلي 60 يوماً .

وجاءت ما يقابلها وهى المادة (109) لتنص على أنه للمصلحة تصحيح الأخطاء الحسابية الواردة بالإقرار الضريبي بعد تقديمه ويتم إخطار الممول بنتيجة التصحيح وإرفاق شيك بالمبلغ المستحق للممول أو مطالبته بالفروق المستحقة عليه ، ويجوز كتابة هذا الطلب مسبوقاً بـ 15 يوماً علي تاريخ انتهاء المدة المحددة لتقديم الإقرار .

ومما سبق ترى الباحثة أن المادة (85) كان ينقصها تبرير طلب الممول بمد ميعاد تقديم الإقرار بوجود أخطاء حسابية ، حيث أن قراءة هذه المادة منذ الوهلة الأولي لا يمكن أن تعطي انطباعاً للقارئ بأن هذه المادة تتعلق بالأخطاء الحسابية ، وبالتالي فإنها تشكل عدم وضوح ، وبناءاً عليه يجب إضافة ذلك التبرير للمادة (85) .

وكذلك المادة (87) : إذا اكتشف الممول خلال فترة تقادم دين الضريبة سهواً أو خطأ في إقراره الضريبي الذي تم تقديمه إلي مأمورية الضرائب ، فإنه يلتزم فوراً بتقديم إقرار ضريبي معدل بعد تصحيح السهو أو الخطأ ، وإذا قام الممول بتقديم الإقرار الضريبي المعدل خلال 30 يوماً من الموعد القانوني لتقديم الإقرار ، يعتبر الإقرار المعدل بمثابة الإقرار الأصلي ، ولا يعتبر الخطأ أو السهو مخالفة أو جريمة جنائية .

وفيما يقابلها من اللائحة التنفيذية جاءت مادة (112) ونصت على أنه لا يجوز للممول تقديم إقرار ضريبي معدل طبقاً للمادة (87) إذا استعمل إحدى الطرق التي يعد فيها متهرباً من أداء الضريبة طبقاً للمادة (133) (1) من القانون .

وأيضاً المادة (90) : للمصلحة أن تعدل الربط من واقع البيانات الواردة بالإقرار والمستندات المؤيدة له ، وإذا توفرت لدى المصلحة مستندات تثبت عدم مطابقة الإقرار للحقيقة فعليها إخطار الممول وإجراء الفحص وتصحيح الإقرار أو تعديله ومن ثم تحديد الإيرادات الخاضعة للضريبة .

وما يقابلها من اللائحة التنفيذية أتت مادة (115) قائلة : يكون إخطار الممول بعناصر ربط الضريبة طبقاً للمادة (90) .

    كما أن المادة (93) : نصت علي أنه في جميع الأحوال يكون علي المصلحة من تلقاء ذاتها أو بناءاً علي طلب الممول تصحيح الأخطاء المادية والحسابية ،

 وفيما يقابلها من اللائحة التنفيذية نجد في مادة (117) : يقصد بالأخطاء المادية في تطبيق حكم المادة (93) من القانون مخالفة النتيجة للحيثيات ، وكذلك أيضاً جميع الحالات المنصوص عليها في المادة (124) من القانون ما لم يصبح الربط نهائياً .

    كما أنه يقصد بالأخطاء الحسابية الأخطاء الناتجة عن نقل الأرقام وكذلك الجمع أو الطرح أو جميع العمليات الحسابية .

    وبالتالي بالنظر إلي المادة (124) نجد أنها تنص علي أنه يجب علي المصلحة تصحيح الربط النهائي المستند إلي تقدير المأمورية أو قرار لجنة الطعن بناءاً علي طلب يقدمه صاحب الشأن خلال 5 سنوات من تاريخ الربط النهائي وقد قامت بتحديد بعض الحالات لذلك.

   وما يقابلها من اللوائح التنفيذية نجد أنه في المواد من 142 – 144 ركزت علي أنه يستلزم تشكيل لجنة لإعادة النظر في الربط النهائي خلال 20 يوماً من وصول طلب الممول ، بحيث يصدر قرار في خلال 60 يوماً من تاريخ الوصول لهذا الطلب .

    كما أن المادة (127) نصت علي أنه : للممول الذي يرغب في إتمام معاملات لها أثار ضريبية مؤثرة التقدم بطلب كتابي لرئيس المصلحة ببيان موقفها في تطبيق أحكام القانون علي تلك المعاملات ، ويجب أن تكون صور المستندات والعقود والحسابات المتعلقة بتلك المعاملات مرفوعة في هذا الطلب ، وبعد ذلك يصدر القرار في خلال 60 يوماً من تاريخ تقديم الطلب .

    وبالنظر في المواد السابقة ترى الباحثة أن هناك أيضاً تعارض بين المواد : (90) ، (115) لائحة تنفيذية ، (93) ، (117) لائحة تنفيذية : حيث وضحت بأن اكتشاف الخطأ وتصحيحه يجب أن يكون قبل الربط النهائي للضريبة .

وبين المواد : (85) ، (109) لائحة تنفيذية ، (87) ، (112) لائحة تنفيذية : حيث وضحت بأنه يجب علي الممول عند اكتشاف وجود سهو أو خطأ إرسال طلب للمصلحة وذلك بعد تقديمه للإقرار الضريبي .

   وبالتالي يظهر التعارض والتناقض بين المجموعتين مما يعمل علي تشتت الممول وعدم معرفته عما إذا كان عليه – بعد اكتشافه للخطأ – أن يقدم إقراره الضريبي أم لا يقدمه إذا كان الربط الضريبي عليه بصفة نهائية ؟ .

    بالإضافة إلي التكرار الغير مجدي فجميع هذه المواد تدور حول تصحيح الأخطاء فلماذا لا يتم تقليصها في مادة واحدة ؟ وكذلك لا يوجد ترتيب منطقي لهذه المواد فالمادة (85) تليها مادة (87) .... وهكذا ، فالأفضل هو أن يتم دمجها وأن يتم وضعها مع أحكام النشاط التجاري والصناعي أو أحكام الأشخاص الاعتبارية .

    أما محاسبياً .. نجد أن المعيار الدولي رقم (10) – IAS (10) قد تناول أيضاً قضية الأحداث اللاحقة ، وقد عرفها فى الفقرة رقم (3) على أنها "تلك الأحداث التى تقع بين تاريخ الميزانية وتاريخ اعتماد إصدار القوائم المالية سواء كانت تلك الأحداث فى صالح المنشأة أو فى غير صالح المنشأة " .

 ومما سبق نجد أن هذا المعيار قد فرق بين نوعين من الأحداث اللاحقة علي النحو الأتي:

النوع الأول .. الأحداث غير المعدلة التي تقع بعد تاريخ الميزانية العمومية :

Nonadjusting Events after the Balance Sheet Date

        وهي الأحداث التي وقعت بعد تاريخ الميزانية العمومية بسبب ظروف تم نشأتها بعد تاريخ الميزانية ، ولا تستلزم تعديل القوائم المالية (فقرة 10) وقد أورد المعيار بعض الأمثلة لهذه الاحداث كما جاء فى الفقرة رقم 11 وهى:

الإنخفاض فى القيمة السوقية لبعض الإستثمارات بعد تاريخ الميزانية وقبل تاريخ إصدار القوائم المالية لأنه فى هذه الحالة يعتبر انعكاسا لحالة الإستثمار ولكن فى الفترة اللاحقة وليست فى أثناء إعداد الميزانية العمومية.

_كما جاء فى الفقرة رقم12 ,13 الخاصة بالتوزيعات أنه إذا أعلنت المنشأة عن توزيعات لحائزى حقوق الملكية بعد تاريخ الميزانية العمومية فلا يجب إدراجها كإلتزام فى تاريخ الميزانية.

كما جاء أيضا فى الفقرة 21 أنه فى بعض الأحيان قد توجد أحداث تالية لتاريخ الميزانية لا تستوجب التعديل ولكنها جوهرية ويؤثر عدم الإفصاح عنها على قدرة مستخدمى القوائم المالية على اتخاذ قرارتهم وبالتالى يجب أن تفصح عن كلا من:

أ_طبيعة الحدث.       ب_تقدير الأثر المالى للحدث أو ذكر عدم إمكان تقديره.

ومن أمثلة ذلك (كما جاء فى الفقرة 22) ما يلى:

عملية اندماج كبيرة بعد تاريخ الميزانية , استبعاد إحدى الشركات التابعة الهامة , شراء أو استبعاد أصول هامة أو مصادرة أصول هامة بواسطة الحكومة , تدمير أحد المصانع الكبرى بالحريق بعد تاريخ الميزانية , المعاملات الهامة على الأسهم العادية بعد تاريخ الميزانية , الإعلان عن أو البدء فى عملية إعادة هيكلة ,الشروع فى رفم دعاوى قضائية كبيرة بسبب أحداث تمت بعد تاريخ الميزانية...إلى غير ذلك من الأمثلة الواردة فى ذه الفقرة.

النوع الثاني .. الأحداث المعدلة التي تقع بعد تاريخ الميزانية العمومية :

Adjusting Events after the Balance Sheet Date

       وهي تلك الأحداث اللاحقة لتاريخ الميزانية العمومية والتي توفر أدلة علي الظروف التي وجدت في تاريخ الميزانية العمومية وتتطلب تعديل القوائم المالية .

    أي عبارة عن ظروف وأدلة كانت موجودة أثناء القيام بإعداد الميزانية ولكن ظهرت نتائجها في تاريخ لاحق للميزانية العمومية (وذلك كما جاء فى الفقرة رقم 8) .

     ومن أمثلة ذلك ما يلي (فقرة 9) :

اكتشاف غش أو خطأ ويشير إلى أن القوائم المالية لم تكن سليمة , صدور حكم قضائى يشير إلى وجود التزام على المنشأة ،ظهور احد المعلومات والذى يفيد بأن قيمة أحد الأصول قد طرأعليها انخفاض.....إلى ما غير ذلك من الأمثلة الواردة فى هذه الفقرة.

    ومما سبق نلاحظ وجود اتفاق بين كلاً من القانون الضريبي وبين المعيار المحاسبي الدولي رقم (10) IAS 10 والخاص بالأحداث اللاحقة .

 

 جاءت المادة (70) لائحة تنفيذية بنص مؤداه ما يلي : تحدد أرباح النشاط التجاري والصناعي بصافي الربح أو الخسارة الواردة بقائمة الدخل المعدة وفقاً لمعايير المحاسبة المصرية ويراعي في ذلك علي الأخص ما يلي :

¨  تغيير السياسات : حيث يؤخذ الأثر الضريبي للتغيير وتعتمد السياسة ذات الأثر الضريبي الأقل علي الوعاء الضريبي وذلك بغرض حساب الضريبة بالإقرار الضريبي

وبناءاً عليه سيتم الاستعانة هنا بمعيار المحاسبة المصري رقم (5) ويصف المعيار أن التغيير المحاسبي هو عبارة عن تغيير في : (1)

1-   المبدأ المحاسبي Accounting Principle .

2-   التقدير المحاسبي Accounting Estimate .

3-   نوعية التقرير Reporting Entity .

  وفيما يلي شرح لكل بند :

1-    المبدأ المحاسبي Accounting Principle :

    التغير في المبدأ المحاسبي يعني التحول من مبدأ محاسبي متعارف عليه إلي مبدأ محاسبي أخر متعارف عليه ، ويشمل ذلك أساليب تطبيق تلك المبادئ ، علي سبيل المثال قد تقرر المنشآت تغيير سياسة المحاسبة عن تكلفة الاقتراض من رسملتها إلي اعتبارها مصروفاً إيرادياً .

   وبالتالي يسمح بالتغييرات في السياسة المحاسبية إذا كان :

-       التغيير في المبدأ المحاسبي سينتج عنه عرض أكثر ملائمة للأحداث أو المعاملات في القوائم المالية للمنشأة .

أو - التغيير في المبدأ المحاسبي مطلوباً من قبل هيئة مسئولة عن وضع القواعد المحاسبية.

أو – التغيير في المبدأ المحاسبي مطلوباً بواسطة القانون (أي منصوص عليها في معايير المحاسبة المصرية) .

   ولا يعتبر كلاً مما يلي تغيراً في السياسات المحاسبية :

§   انتهاج سياسة محاسبية متصلة بالأحداث أو المعاملات المختلفة جوهرياً عن الأحداث أو المعاملات التي حدثت في السابق .

§        أو انتهاج سياسة محاسبية جديدة بهدف المحاسبة عن أحداث ومعاملات لم تحدث في السابق ولم تكن هامة .

2-    التقدير المحاسبي Accounting Estimate

    والمقصود به إجراء تعديل في قياس محاسبي بناءاً علي معلومات جديدة أو المزيد من الخبرة أو التطورات اللاحقة حيث يعد استخدام تقديرات معقولة جزء أساسي في عملية إعداد القوائم المالية ولا يقلل من مصداقيتها ، وبما أن الظروف غير المؤكدة ترتبط بأنشطة المنشأة اليومية فإن إجراء تعديلات في تلك التقديرات المحاسبية يعد ممارسة مقبولة محاسبياً

ومن أمثلة ذلك :

§   تعديلات في المبلغ المرحل لأصل أو التزام ناتج عن تقدير الوضع الحالي للأصول والالتزامات والمنافع والالتزامات المستقبلية المتوقعة والمرتبطة بها .

§   تعديلات بسبب اكتشاف وجود أخطاء مثل الأخطاء الحسابية , أخطاء في تطبيق السياسات المحاسبية ، السهو ، الغش (وقد تم التعرض لها في الأحداث اللاحقة وكذلك تم توضيح المعاملة الضريبية لها) .

3-    نوع التقريرReporting Entity  :

    وهو التغير في التقرير المستخدم من قبل المنشأة والمتعلق بـ البند 1 ، 2 (تغيير المبدأ المحاسبي وتغيير التقدير) .

 ويصف المعيار 3 طرق (1) لتقرير التغييرات المحاسبية وهي :

أ- المعالجة بأثر رجعي .. وهي كالآتي :

§   يتم التعامل مع القوائم المالية كما لو كانت هذه السياسة مطبقة في الفترات السابقة وبالتالي تتطلب تسوية القوائم الخاصة بالوقت الحالي والفترات السابقة وذلك فيما يتعلق

    بتأثير التغيير المحاسبي عن طريق تعديل بيانات هذه القوائم علي اعتبار أنها تمثل أخطاء الفترات السابقة .

§        عند صدور معيار جديد وبدأت المنشأة في تطبيقه فيجب عليها تطبيقه بأثر رجعي .

§        يجب عدم استخدام هذه المعالجة إذا كان من الصعب تحديد قيمة المبالغ – الخاصة بالفترات السابقة – الواجب تعديلها .

ب- المعالجة الجارية (المتعلقة بالفترة الحالية) :

§        تتطلب تقرير التأثير التراكمي للتغيير المحاسبي في قائمة الدخل الخاصة بالعام الحالي فقط وذلك كبند خاص .

§        لا تتطلب تعديل بيانات القوائم المالية المتعلقة بالفترات السابقة .

ج- المعالجة المستقبلية (المتصلة بالمستقبل) :

§   وهي تطبيق السياسة المحاسبية الجديدة علي الأحداث التي سوف تقع بعد تاريخ التغيير في السياسة المحاسبية المستخدمة .

§        لا تتطلب تعديل بيانات القوائم المالية المتعلقة بالفترات السابقة .

وحيث أن المعيار المصري رقم (5) جاء متمشياً مع ما جاء في المعيار المحاسبي الدولي رقم 8 (IAS 8) والخاص بـ (السياسات المحاسبية ، التغييرات في التقديرات المحاسبية والأخطاء) .

إذن يوجد هناك توافق بين القانون الضريبي وبين المعيار المحاسبي الدولي رقم (8) (IAS 8) .

 

      ضريبياً...حددت المادة (51) من القانون – والخاصة بالشركات الاعتبارية – أنه يتم تحديد صافي الدخل الخاضع للضريبة طبقاً للأحكام المطبقة علي أرباح النشاط التجاري والصناعي الواردة بالكتاب الثاني من هذا القانون وذلك فيما لم يرد به نص خاص في أحكام الشركات الاعتبارية, وبالرجوع لأحكام النشاط التجاري والصناعي نجد أن مادة (30) نصت علي أنه إذا قام الأشخاص المرتبطون بوضع شروط في معاملاتهم التجارية أو المالية تختلف عن الشروط التي تتم بين أشخاص غير مرتبطين من شأنها خفض وعاء

 الضريبة أو نقل عبئها من شخص خاضع للضريبة إلي أخر معفي منها يكون للمصلحة تحديد الربح علي أساس السعر المحايد ، وتحدد اللائحة التنفيذية طرق تحديد السعر المحايد.

والأشخاص المرتبطون هم :

الزوج ، الزوجة ، الأصول ، الفروع ، الشركاء المتضامنون ، الشركاء الموصون ، الشخص الذي يمتلك 50% علي الأقل من أسهم الشركة أو يملك حق التصويت .

وبالنظر إلي المادة (38) لائحة تنفيذية نجد الآتي : للمصلحة التحقق من تطبيق الأشخاص المرتبطين للسعر المحايد في معاملاتهم بشأن تبادل كلا من : السلع – الخدمات – المواد الخام – المعدات الرأسمالية – توزيع المصروفات المشتركة – الإتاوات – الفوائد ، وغير ذلك من المعاملات التي يتم بينهم .

وكذلك المادة (39) لائحة تنفيذية : يتم تحديد السعر المحايد المنصوص عليه في المادة (30) من القانون طبقاً لإحدى الطرق الآتية :

أ- طريقة السعر الحر المقارن :

    يتم تحديد سعر ما يتم تبادله علي أساس سعر المعاملة كما لو كانت تمت بين المنشأة وأشخاص غير مرتبطين ، ويتم الاعتماد علي أساس سعر معاملة أخرى مماثلة ، ويجب الأخذ في الاعتبار ما يلي :

1- الشروط القانونية اتي يتحمل بها كل طرف من أطراف التعاقد .

2- ظروف السوق .

3- الظروف الخاصة بالمعاملة المعنية .

ب- طريقة التكلفة الإجمالية مضاف إليها هامش الربح :

وفقاً لهذه الطريقة :

    يتم تحديد السعر علي أساس تكلفة السلعة مثلاً مضافاً إليها نسبة مئوية معينة تمثل هامش ربح وذلك بالطبع لصالح المنشأة البائعة .

  و يتم تحديد هامش الربح علي أساس هامش الربح الذي يتم الحصول عليه في معاملات أخرى متشابهة والتي تتم لطرف آخر غير مرتبط بالمنشأة .

ج- طريقة سعر إعادة البيع :

    يتم تحديد السعر علي أساس السعر الذي يمكن به إعادة البيع لطرف غير مرتبط بعد خصم نسبة هامش الربح .

  و يتم تحديد هامش الربح كما سبق بالنسبة للبند (ب) .

  كما جاء فى المادة (40) من اللائحة أنه تكون الأولوية في تحديد السعر المحايد هي طريقة السعر الحر المقارن .

     وفي حالة عدم إمكانية تطبيق أي من الطرق أ ، ب ، ج يجوز إتباع أي طريقة من الطرق الواردة بنموذج منظمة التعاون الاقتصادي والتنمية ، وفي جميع الأحوال يجوز الاتفاق مسبقاً بين الإدارة الضريبية والممول علي طريقة التي يتبعها الممول في تحديد السعر المحايد .

    ومما سبق ترى الباحثة أن المادة (30) كان الأفضل لها عدم البدء بلهجة التحذير حيث أن موضوع الأطراف ذوي العلاقة يعتبر هام نسبيا ، وكان من الأفضل استبدالها بصياغة وتعريف الأطراف ذوي العلاقة وكذلك كيفية تحديد السعر.

  كما أن المادة (40) لائحة تنفيذية بها بعض التعارض ، ففي البداية حددت أن الأولوية هي (السعر الحر المقارن) ، ولكن في الفقرة الأخيرة أوضحت أنه يجوز الاتفاق .... في تحديد السعر المحايد مما يفهم منه أن الإدارة الضريبية هنا علي استعداد لقبول الطرق الثلاث .

محاسبياً... يعتبر ما جاء في هذه المادة متفقاً مع ما جاء في المعيار المحاسبي الدولي رقم 24 – (IAS 24) – والخاص بالإفصاح عن الأطراف ذوي العلاقة .

    وبالتالي نجد أن هناك توافق بين القانون الضريبي وبين المعيار المحاسبي الدولي رقم 24 – IAS 24 .

  

     

      ضريبياً .. جاءت المادة (21) من القانون ووضحت الآتي :

    يتحدد صافي الربح الضريبي للمنشأة عن جميع ما ترتبط به من عقود طويلة الأجل

 علي أساس نسبة ما تم تنفيذه من كل عقد علي حدة خلال الفترة الضريبية ، وتحدد نسبة ما تم تنفيذه من كل عقد علي أساس التكلفة الفعلية للأعمال التي تم تنفيذها حتى نهاية الفترة الضريبية منسوبة إلي إجمالي التكاليف الكلية المقدرة للعقد ، ويحدد الربح المقدر للعقد بالفرق بين قيمته والتكاليف المقدرة له ، وبالتالي يحدد الربح المقدر للعقد خلال كل فترة ضريبية بنسبة من الربح المقدر لكل فترة ضريبية تعادل نسبة ما تم تنفيذه خلال الفترة الضريبية ، وفي نهاية الفترة الضريبية يتم طرح التكاليف من الإيرادات .

وجاءت المادة (27) – لائحة تنفيذية لتوضح أنه :

    يتحدد صافي الربح الخاضع للضريبة طبقاً للمادة (21) من القانون علي جميع ما ترتبط به المنشأة من عقود طويلة الأجل وفقاً للخطوات التالية :

1-  يتم تحديد نسبة الإنجاز علي أساس التكلفة الفعلية للأعمال المنفذة حتى نهاية الفترة الضريبة منسوبة إلي إجمالي التكاليف المقدرة للعقد .

2-    يتم تحديد إجمالي الأرباح المقدرة للعقد علي أساس الفرق بين قيمة العقد والتكاليف

     المقدرة له .

3-  يتم تحديد الربح المقدر للعقد خلال كل فترة ضريبية علي أساس إجمالي الأرباح المقدرة للعقد بالكامل مضروبة في نسبة الانجاز المحددة بالبند (1) ، وفي نهاية العقد يتم تحديد صافي الربح الفعلية للعقد علي أساس التكاليف الفعلية مطروحة من الإيرادات الفعلية .

4-    يراعي إعادة احتساب إجمالي الأرباح المقدرة عند تغيير قيمة العقد .

       محاسبياً..... نجد أن المعيار المحاسبي الدولي رقم 11 – IAS (11) والخاص بعقود الإنشاء قد أقر استخدام نفس الطريقة التى وردت فى القانون الضريبى المصرى.

وقد عرف المعيار عقد الإنشاء على أنه (وذلك كما جاء فى الفقرة رقم 2):

" عقد تم إبرامه خصيصا لإنشاء أصل أو مجموعة من الأصول التى ترتبط ببعضها أو تعتمد على بعضها البعض من ناحية التصميم أو التقنية أو الوظائف أو الغرض منها أو الإستخدام النهائى لها ".

    وعلي الجانب الآخر عرف هذا المعيار المحاسبي تكاليف العقد على أنها (فقرة 15) :

  "  تلك التكاليف المتصلة مباشرة بالعقد ، وتتضمن كذلك التكاليف التي يمكن إرجاعها للنشاط التعاقدي بوجه عام ويمكن تخصيصها للعقد ، بالإضافة إلي التكاليف التي يمكن تحميلها علي العميل" .

   ومن أمثلة التكاليف المباشرة ما يلي (فقرة 16) :

1-   تكلفة المواد المستهلكة في إطار العقد .

2-   الأجور وتكاليف العمل المدفوعة للعاملين في الموقع وكذلك المشرفين في الموقع.

3-   إهلاك الآلات والمعدات .

4-   المبلغ الخاص باستئجار المصنع والمعدات (والتي يتم استئجارها خصيصاً من أجل العقد) .

5-   تكلفة نقل المعدات والآلات من وإلي موقع الإنشاء .

    أما التكاليف التي يمكن إرجاعها للنشاط التعاقدي (التكاليف غير المباشرة) فإنها تشمل مصروفات الإنشاء الإضافية , تكلفة التأمين , تكلفة التصميم, تكلفة المعونة الفنية (فقرة 17).

   وبالنسبة للتكاليف التي يمكن تحميلها علي العميل فهي عبارة عن المصاريف الإدارية وكذلك تكاليف التطوير (فقرة 18) .

  هذا وتجدر الإشارة إلي أن المادة (21) ، (27) لائحة تنفيذية تعاملت مع عقد الإنشاء بأنه "عقد ذو سعر ثابت" .

    ومما سبق يتضح أن هناك توافق بين القانون الضريبي وبين معيار المحاسبة الدولي رقم 11 IAS (11) والخاص بعقود الإنشاء ، وذلك فقط فيما يتعلق بالأخذ بطريقة إجمالى التكاليف ،( أما ما لم يرد هنا فسيتم تناوله بالشرح في المبحث الثاني حيث أنها تمثل أوجه اختلاف) .

 

o       

ضريبيا.. حددت المادة (52) بأنه لا يعتبر من التكاليف الواجبة الخصم العوائد المدينة التي تدفعها الأشخاص الإعتبارية علي القروض والسلفيات فيما يزيد عن 4 أمثال متوسط حقوق الملكية (وسوف يتم التعرض لهذه المادة في المبحث الثاني) .

   ولكن ....حددت نفس المادة أيضا أن الشركات التى تباشر نشاط التمويل لا ينطبق عليها هذا الشرط. وهى الشركات الخاصة بالتأجير التمويلى.

    وبالتالى ، فإن هناك توافق بين هذا البند وبين ما جاء في المعيار المحاسبي الدولي رقم

 17- IAS (17) والخاص بالإيجارات وذلك فقط فيما يتعلق باحتساب فائدة التمويل الخاصة بالقروض كاملة من ضمن المصروفات الواجب خصمها.

 

    ضريبياً .. لا يتم الاعتراف بالمخصصات والإحتياطيات طبقاً للمادة (24) ، وفي المادة (32) لائحة تنفيذية استثني القانون المخصصات الفنية التي تلتزم شركات التأمين بتطبيقها وفقاً لأحكام قانون الرقابة والأشراف علي التأمين في مصر رقم (10) الصادر في سنة 1981 .

 وكذلك جاء في المادة (17) أن التعويضات التي يتم الحصول عليها من شركة التأمين المتعلقة بالأصول التي جاء ذكرها في البند 1 ، 2 ، 4 مادة (25) _ والمتمثلة فى الآتى :

§        الأصول المعنوية.

§        المباني ، المنشآت ، السفن ، الطائرات ، التجهيزات .

§        الأعمال الفنية والأثرية ، الأراضي ، المجوهرات .

 فإنه يتم الاعتراف بقيمة التعويض الذي تم الحصول عليه وذلك في حالة سرقة أو تلف أو ضياع أو هلاك أياً من هذه الأصول ، وبناءاً عليه يوجد احتمالين وهما:

الأول: وهو أن تكون القيمة الدفترية للأصل المؤمن عليه أكبر من قيمة التعويضات.

ففى هذد الحالة تعتبر خسارة رأسمالية ويجب الإعتراف بها.

الثانى: وهو أن تكون القيمة الدفترية للأصل المؤمن عليه أقل من قيمة التعويضات.

ففى هذه الحالة يعتبر ربحا رأسماليا ويجب الإعتراف به.

   وكذلك كل ما يتم دفعه بواسطة صاحب العمل لشركة التأمين – وذلك للتأمين علي حياة العاملين بها – يعتبر من المصروفات التي يتم اعتمادها ضريبياً ويجب خصمها .

   أما بالنسبة لأقساط التأمين الخاصة بالممول أو صاحب العمل نفسه وذلك للحصول علي تعويض فى حالة عجزه أو وفاته فيجب خصمها بما لا يجاوز 3000 جنيه سنوياً وذلك وفقاً للمادة (23) – البند (6) .

   وبخلاف ذلك لم يأت أي نص بخصوص عقود التأمين وبالتالي سيتم هنا الاستعانة بالمعيار المحاسبي المصري رقم (37) والخاص بعقود التأمين ، حيث نصت المادة (17) علي أنه يتم الرجوع للمعايير المحاسبية المصرية في حالة وجود أي نص لم يرد بشأنه نص فى القانون الضريبي .

     محاسبياً .. وضح معيار التقرير المالى الدولى رقم (4)  IFRS4_بأنه يجب علي شركة التأمين ما يلي :

§   الإعتراف بقيمة التأمين كالتزام في الميزانية ، ويتم استبعاد هذا الإلتزام فقط عندما يتم تأديته أو دفع قيمته ويتم الإعتراف بجميع الأقساط كإيرادات عند تحصيلها .

§   هناك ما يسمى بـ "شكل الممارسة الإختيارية" (1) ويعني تمتع حامل الوثيقة بمزايا إضافية بجانب المزايا الأساسية لعقد التأمين ، وبالتالي يتم الإعتراف بها كإلتزام في شركة التأمين ، وكذلك بالنسبة لصاحب الوثيقة يتم الإعتراف بها كإيراد عند استلامها .

§        جميع التكاليف التي تكبدتها شركة التأمين والخاصة بهذه العقود يجب الإعتراف بها فوراً كمصروف في قائمة الدخل .

وبالتالى هناك توافق بين قانون الضرائب وبين معيار التقرير المالي الدولي رقم 4 – IFRS (4) والخاص بعقود التأمين .

 

    

    ضريبياً ... جاء في المادة (23) ، بند (8) أنه : يعتبر من التكاليف والمصروفات واجبة الخصم التبرعات المدفوعة للجهات الحكومية ووحدات الإدارة المحلية وغيرها من الأشخاص الاعتبارية العامة أياً كان مقدار هذه التبرعات .

    وكذلك بالنسبة لأقساط التأمين الاجتماعي فقد جاء أيضاً في المادة (23) ، بند (4) أن أقساط التأمين الاجتماعي المقررة علي صاحب المنشأة لصالح العاملين ولصالحه ، والتي يتم أداؤها للهيئة القومية للتأمين الاجتماعي تعتبر أيضاً من التكاليف واجبة الخصم .

    وأيضاً بالنسبة للتعويضات والغرامات فقد جاءت في المادة (23) أيضاً ، بند (9) بأن الجزاءات المالية والتعويضات التي تستحق علي الممول نتيجة مسئوليته التعاقدية ، هي من المصروفات الواجب خصمها ، ويفهم من ذلك أن لفظ مسئوليته التعاقدية يعني أن تكون هذه الجزاءات والغرامات مدفوعة عن مخالفات تخص نشاط المنشأة فقط .

      محاسبياً ... لم يرد معيار محاسبي صريح يتعلق بهذه البنود الثلاث ولكن جاء في المعيار المحاسبي الدولي رقم – IAS (1) وكذلك معيار التقرير المالي الدولي رقم 1- IFRS (1) أن مكونات قائمة الدخل بما فيها من المصروفات والتكاليف فإنه يجب الإعتراف بها المبالغ وذلك فيما يخص عمليات المنشأة العادية والمرتبطة بأنشطة الشركة أو المنشأة ، وبالتالي ينطبق ما سبق علي هذه البنود الثلاثة .

   ومما سبق نلاحظ وجود توافق بين القانون الضريبي وبين كلاً من : IAS (1) ، وكذلك

IFRS (1) من حيث اعتبار كلا من: التبرعات المدفوعة للجهات الحكومية, أقساط التأمين الاجتماعي, التعويضات والغرامات المرتبطة بأنشطة المنشأة وبالتالى تعتبر من المصروفات واجبة الخصم.

 

         لم يرد فى قانون الضرائب أي نص يتعلق بقياس تكلفة وإيرادات المخزون ، وبالتالي وفقاً للمادة (17) سوف يتم الرجوع إلي المعيار المحاسبي المصري رقم (2) والخاص بالمخزون .وبناءا عليه نجد أن هذا المعيار بدأ تعريفه للمخزون كما يلى (وذلك حسبما جاء فى الفقرة رقم 6) :

  المخزون هو أصل :

‌أ-     محتفظ به لغرض البيع ضمن النشاط العادي للمنشأة .

‌ب-أو في مرحلة الإنتاج ليصبح قابلاً للبيع .

‌ج-  أو في شكل مواد خام أو مهمات تستخدم في مراحل الإنتاج أو في تقديم الخدمات.

   ولا ينطبق المخزون علي الآتى (فقرة 2) :

أ- الأعمال تحت التنفيذ في عقود الإنشاءات .

ب- الأدوات المالية .

ج- الأصول البيولوجية.

 وبالتالي سوف يتم التعرض للمخزون من ناحية التكاليف ومن ناحية أخرى الإيرادات.

(1) بالنسبة للتكلفة ...

تتضمن تكلفة المخزون  كلا مما يلي (ويجب الإعتراف بها محاسبياً) :

(1) تكلفة الشراء ..

   وهي عبارة عن : ثمن الشراء والرسوم الجمركية والرسوم الأخرى و تكاليف النقل والمقاولة والتكاليف المتعلقة مباشرة باقتناء المنتجات التامة أو المواد الخام أو الخدمات ، مع الأخذ في الاعتبار : الخصم المكتسب ، وكذلك خصم الكمية ويجب طرحهم من تكلفة الشراء (فقرة 11).

(2) تكاليف التشكيل ..

   وهي تمثل التكاليف المباشرة والغير مباشرة للمنتجات مثل تكلفة العمالة المباشرة ، ونصيبها من التكاليف غير المباشرة الثابتة والمتغيرة التي يتم تكبدها في سبيل تشكيل المواد الخام وتصنيع المنتجات التامة ومن أمثلة تلك التكاليف ما يتم تحميله علي المنتج من

مصاريف الإهلاك وصيانة المباني والمعدات الخاصة بالمصنع (فقرة 12) .

(3) إذا كان هناك طلبات محددة لعملاء محددين يتم تحميل تكلفة المنتج فقط لهؤلاء العملاء ولا يتم تحميلها لغيرهم .

(4) يجب الأخذ في الإعتبار (كلاً من مردودات المشتريات ومردودات المبيعات وأثرها علي تكلفة المخزون) .

(5) لا يتم تحميل المخزون بما يلى ولكن يجب الإعتراف بها كمصروف فى نفس الفترة (فقرة 16) :

§        الفاقد غير الطبيعي في المواد أو العمالة أو في تكاليف الإنتاج الأخرى .

§        تكلفة التخزين إلا إذا كانت ضرورية لعملية الإنتاج قبل مرحلة إنتاجية أخرى .

§        المصاريف الإدارية التي لا تسهم في الوصول بالمخزون إلي موقعه وصورته الحالية.

§        تكاليف البيع .

(6) في حالة شراء مخزون بالأجل وفقاً لشروط تتعلق بوجود تسهيل ائتماني فيجب الإعتراف بالتكلفة كالآتي (فقرة 18) :

سعر الشراء في ظل ظروف ائتمانية عادية – المبلغ المدفوع المتمثل في مصروفات الفوائد علي فترة الإئتمان .

(7) في حالة إنتاج أو وجود منتجات مشتركة وأيضاً في حالة وجود منتج رئيسي ومنتج فرعي (منتجات عرضية) وكان من الصعب تحديد التكلفة لكل منتج علي حدة ، فيجب توزيعها بين المنتجات باستخدام أساس منطقي ثابت ، (فقرة 14) .

حيث أنه أوضح المعالجة المحاسبية بالنسبة للمنتجات المشتركة (1) وكذلك أوضح طريقة المعالجة أيضا للمنتجات العرضية(2) 

    وبالتالي أياً كانت السياسة أو الطريقة المتبعة فيجب الاعتراف بالتكاليف التي يتم استخراجها في ظل الطريقة المستخدمة .

·        تكلفة المخزون في المنشآت الخدمية :

     ويتم قياس المخزون في هذه المنشآت بتكلفة إنتاجه فقط ، والتي تتكون من تكاليف العمالة ، التكاليف الخاصة بالموظفين القائمين علي تقديم الخدمة مباشرة ، بالإضافة إلي تكاليف المشرفين ، والمصروفات غير المباشرة المرتبطة بالخدمة (فقرة 19) .

    يجب ألا يتم تحميل تكلفة الخدمة بتلك البنود التي سبق الإشارة إليها عند تحديد تكلفة المخزون ، وبجانب ذلك يجب ألا تتضمن التكلفة هامش الربح .

·        تقييم مخزون أخر المدة :

    يتم تقييم مخزون أخر المدة بطريقة التكلفة أو صافي القيمة البيعية أيهما أقل ، وبالنسبة لبند التكلفة فقد تمت الإشارة إليه .

   أما بالنسبة لصافي القيمة البيعية فالمقصود بها : (1)

   "السعر التقديري للبيع من خلال النشاط العادي ناقصاً التكلفة التقديرية لإتمام المنتج وأية تكلفة أخرى لازمة لإتمام عملية البيع" .

    وقد ذكر أحد الذين يقومون بعملية الفحص الضريبي – في مركز كبار الممولين (2) – أنه بالنسبة لتقييم مخزون أخر المدة فإنه المصلحة تعتمد هذه الطريقة  .

     -تقييم مخزون أول المدة :

    من المعروف أن مخزون أول المدة يمثل مخزون أخر المدة للعام الماضي ، وبالتالي يجب أن يكون تم تقييمه كما جاء بالبند السابق .

-تسعير المنصرف من المخازن :

    يعتمد تسعير المنصرف من المخازن علي الحالة الراهنة التي يكون عليها المنتج ، وبالتالي تختلف طريقة التسعير كالآتي :

أولاً : بالنسبة لمخزون المواد الخام

    والتي يتم صرفها لعمليات الإنتاج :

    فبداية تعتبر من التغيرات الهامة في هذا الشأن القرار الوزاري رقم 243 لسنة 2006 والمتعلق بـ "عدم السماح بإستخدام طريقة الوارد أخيراً يصرف أولاً (LIFO) وذلك في تسعير المخزون" .

    وبخلاف ما سبق توجد عدة طرق أخرى للتسعير وهي :

أ- التسعير علي أساس التدفق المادي (أو طريقة البنود المحددة بذاتها) :

    وتعني أنه يتم فصل كل كمية ترد للمخزن بسعر مختلف عن الكميات الأخرى بسبب عدم وجود تجانس بين وحدات المخزون ، ويتم التسعير علي أساس التكلفة الفعلية التي تظهر في مستندات وفواتير الشراء مع مراعاة التسلسل الطبيعي للمخزون ، فحتي لو كانت هناك كمية متبقية في المخزن فسيتم تسعيرها حسب السعر التي وردت به .

ب- التسعير علي أساس الوارد أولاً يصرف أولاً FIFO :

    وهي من الطرق الشائعة والمعروفة ، وتعني أن الوحدات التي وردت للمخزن أولاً هي التي يتم صرفها أولاً ، ويعني ذلك أن المتبقي في المخزن يمثل أحدث الأسعار .

ج- التسعير علي أساس المتوسط المرجح Average – Cost :

    وهي تكون كالتالي :

	تكلفة الكميات الواردة للمخزون + تكلفة الكميات المنصرفة كمية الكميات الواردة للمخزن + كمية الكميات المنصرفة

 

أو

	تكلفة رصيد المخزون أول الفترة + تكلفة الوحدات المشتراة كمية رصيد المخزون في أول الفترة + كمية الوحدات المشتراة

 

د- التسعير علي أساس المتوسط البسيط Simple – Average - Cost :

    وهي عن طريق تجميع عدد الوحدات خلال العام واستخراج متوسطها ومن ثم يتم ضرب هذا المتوسط في عدد الوحدات في أخر المدة .

ثانياً : بالنسبة للإنتاج تحت التشغيل (الإنتاج غير التام) :

   والذي يتم صرفه للمراحل الإنتاجية ويتم رجوعه مرة أخرى للمخزن بعد استكمال إنتاجه ، وبالتالي يتم تسعيره علي أساس التكلفة المعيارية .

ثالثاً : بالنسبة للإنتاج التام :

    و الذي يتم صرفه لبيعه للعملاء ، وبالتالي تسعيره علي أساس سعر السوق السائد للسلعة مع مراعاة درجة المنافسة وأيضاً مراعاة اعتبارات الجودة .

·        حساب تكلفة المبيعات : ويتم حسابها كالآتي :

تكلفة مخزون أول المدة + تكلفة المشتريات – تكلفة المخزون أخر المدة .

_ بضاعة الأمانة : يجب التمييز بين حالتين :

بضاعة الأمانة الخاصة بالمنشأة والمودعة لدى الغير	بضاعة الأمانة الخاصة بالغير ولكنها مودعة بمخازن المنشأة
يتم الإعتراف بتكلفتها	لا يتم الإعتراف بتكلفتها

_البضاعة التي مازالت بالطريق : عندما يتم استيراد بضاعة ولكنها لم تصل بعد إذن يتم التمييز بين حالتين وذلك وفقاً لشروط الشحن : (1)

 

الأولى FOB Shipping Point	الثانية FOB Destination
وتعني أن المشتري هو الذي يسدد جميع التكاليف منذ لحظة تسلمها من الشاحن وحتى وصولها إلي المشتري	وتعني أن البائع سوف يسدد التكاليف حتى تصل البضاعة للمشتري (أي يسددها منذ لحظة تسلمها من الشاحن وحتى وصولها للمشتري) ثم يسترد هذه التكاليف مرة أخرى
في هذه الحالة يتم الإعتراف بالتكاليف حيث أن المشتري هو الذي يقوم بدفع كافة التكاليف	في هذه الحالة لا يتم الإعتراف بالتكاليف لأن المشتري لا يقوم بالسداد هنا إلا حين وصولها

2- بالنسبة للإيرادات :

   لا شك أن الإيرادات تتحقق عندما يتم بيع السلعة أو البضاعة أو الخدمة وبالتالي : 

·        يتم الإعتراف بالإيرادات كاملة مطروحاً منها تكلفة المبيعات (وقد سبق توضيحها) .

·   بالإضافة إلي ما سبق فيجب أيضاً الإعتراف بإيرادات بيع المنتجات العرضية وما غير ذلك علي اعتبار أنها تمثل (إيرادات عرضية) .

     وحيث أن المعيار المحاسبي المصري قد سلك سلوك المعيار المحاسبي الدولي ، وبالإضافة إلي ذلك فإننا نجد أن طريقة LIFO قد تم إلغاءها أيضاً علي المستوى الدولي في هذا المعيار([1]).

   وبالتالى فيوجد توافق بين القانون الضريبى المصرى وبين معيار المحاسبة الدولى رقم(2)_ IAS 2 (وسوف يتم فى المبحث الثانى التعرض الى البنود التى لم يتم تناولها هنا).

 

       ضريبيبا... لم يرد أى نص مباشر فى قانون الضرائب الحالى يتعلق بالآثار الضريبية لجميع الأحداث والمعاملات التى تحدث داخل المنشأة ‘ وبالتالى طبقا لنص المادة (17) سيتم الإستعانة بمعيار المحاسبة المصرى رقم (24) والخاص بضرائب الدخل .

      ويهدف هذا المعيار إلى تحديد وقياس والإفصاح عن الآثار المترتبة على الضرائب الحالية (الجارية) والضرائب المستقبلية لكلا من: 

الوفورات والإلتزامات المستقبلية للضرائب نتيجة لتعديل قيم الأصول أو الإلتزمات  الواردة فى الميزانية :

 وذلك لأنه عند الإعتراف بالأصل أو الإلتزام فمن المتوقع أو المحتمل مستقبلا استردادأو تسوية القيمة الدفترية للأصل أو الإلتزام‘ وبالتالى فإذا كان يترتب على ذلك سداد ضرائب أو استرداد ضرائب ففى هذه الحالة يتطلب المعيار الإعتراف بالأصل الضريبى المؤجل وكذلك الإلتزام الضريبى المؤجل .

الصفقات والعمليات والأحداث الأخرى فى الفترة الجارية والتى تم الإعتراف بها فى القوائم المالية للمنشأة:

  حيث يتطلب أن يتم القياس والإفصاح عن الآثار الضريبية لهذه الصفقات والعمليات

 والأحداث الأخرى بالطريقة نفسها التى تتم المحاسبة بها ‘ فعلى سبيل المثال إذا كانت تلك العمليات يتم الإعتراف بها محاسبيا فى قائمة الدخل فيجب أن توضح الاثار الضريبية لها أيضا فى قائمة الدخل.

وفى ضوء ما سبق فيمكن القول بأن هذا المعيار يهتم بالفروق الضريبية بين الربح المحاسبى والربح الضريبى مما يتنج عنه أصول وكذلك التزامات ضريبية ‘وبالتالى يجب الإعتراف بها ‘ وبناءا عليه سيتم التعرض لها من خلال ما يلى:

1.    الإعتراف بالأصول والالتزامات الضريبية.

2.    الفروق المؤقتة الخاضعة للضريبة .

3.    الفروق المؤقتة الغير خاضعة للضريبة (أو القابلة للخصم).

4.    المقاصة .

1 - الإعتراف بالأصول والإلتزامات الضريبية

      يعرف الأصل الضريبى على أنه "قيمة الضرائب التى يجب استردادها "

      فعلى سبيل المثال 000 افترض أن المنشأة س حققت خسارة فى عام 2009 ‘ وكان التشريع الضريبى يسمح بترحيلها للخلف (أى خصمها من السنوات السابقة ) وبالتالي فإن قيمة الضرائب التى تم دفعها فى عام 2008 سيتم استرداد جزء منها لأنه لا يمكن دفع الضرائب فى حالة تحقيق خسارة ‘ وبالتالى تتمثل الضرائب التى يجب استردادها فى (قيمة المبلغ الذى تم ترحيله للخلف مضروبا فى معدل الضربية ) ويمثل الناتج أصل ضريبى لأنه عبارة عن حق من حقوق المنشأة .

وعلى العكس تماما فى حالة الإلتزام الضريبى والذى يعرف على أنه "قيمة الضرائب التى يجب سدادها " فعلى سبيل المثال افترض أنه قامت المنشأة س أيضا بعملية بيع بضاعة ولم يتم قبض ثمن هذه البضاعة بينما تم تسليمها للمشترى وبافتراض أن قانون الضرائب يعترف بقيمة الايراد على أساس نقدى فقط ففى هذه الحالة لن يتم الاعتراف بها – ضريبيا- فى وقت تسلم البضاعة وبالتالى يتم تأجيل الإعتراف بقيمة المبيعات عندما يتم قبض ثمنها نقدا وبالتالى يمثل ذلك التزام ضريبى مؤجل .

      وعلاوة على ذلك فإنه يوجد نوعين لهذة الأصول والإلتزامات الضريبية وذلك على النحو التالى:

 أ_ أصول والتزامات ضريبية جارية(حالية):

وهى التى تتعلق بالفترة الحالية أو الفترات السابقة.

ب_أصول والتزامات ضريبية مؤجلة:

وهى التى تتعلق بالفترات المستقبلية.

(2)- الفروق المؤقتة الخاضعة للضريبة

      وهى عبارة عن" تلك الفروق التى ينشأ عنها نقص فى العبء الضريبي فى السنة الحالية ولكن يقابلها زيادة فى الأرباح الخاضعة للضريبة فيما بعد" أى فى الفترات القادمة وبالتالي يطلق عليها " الالتزام الضريبي المؤجل "_(الفقرات من 15 إلى 23).

(3)-الفروق المؤقتة القابلة للخصم

      وهي تلك الفروق التى ينتج عنها زيادة العبء الضريبى فى السنة الحالية ولكنها سوف تؤدى إلى خفض الأرباح الخاضعة للضريبة في الفترات القادمة وبالتالي يطلق عليها " الأصل الضريبي المؤجل " _(الفقرات من 24 إلى 45).

(4)-المقاصة

      أورد المعيار المحاسبي أنه يمكن للمنشاة عمل مقاصة (الفقرات من 71إلى 75 ) وذلك فقط بين الأصول والإلتزامات الضريبية الجارية وليس المؤجلة وذلك بالشروط التالية :-

أ-ان يكون لديها حق قانوني في إجراء مقاصة بين المبالغ المعترف بها .

ب-أن تكون نية المنشأة هى تسديد الضرائب المستحقة على أساس رصيد المقاصة .

جـ- تهدف المنشاة إلي الحصول على الأصل الضريبي من أجل أن تسدد به الإلتزام الضريبي في نفس الوقت .

          ومما سبق من 1 ، 2، 3، 4 نخلص إلي أنه يجب الاعتراف بكلاً من الأصل الضريبي وكذلك الالتزام الضريبي سواء كان ( مؤجل أو حالي ) ويتم الاعتراف بهم كأحد بنود الميزانية العمومية وكذلك كمصروف او ايراد في قائمة الدخل اذا كانت خاصة بعمليات يتم الاعتراف بها في قائمة الدخل .

 وبناءاً عليه وحيث أن المعيار المحاسبي المصري رقم (24) قد ساير معيار المحاسبة الدولي رقم (12) والخاص بالضرائب على الدخل وبالتالي فإنه يوجد اتفاق بين القانون الضريبي المصري وبين معيار المحاسبة الدولي رقم (12)- IAS12 ( وسيرد في المبحث الثاني بعض أوجه الإختلاف بين هذا المعيار وبين بعض نصوص القانون الضريبي المصري ) .

---

(1)  إبراهيم علي عبد الرازق ، محمد إبراهيم علي عبد الرازق ، "مرجع سبق ذكره" ، ص 69- 71 .

(1)  د. طارق عبد العال حماد ، "دليل المحاسب إلي تطبيق معايير التقارير المالية الدولية الحديثة" ، الدار الجامعية ، الأسكندرية ، 2006 ، ص : 171 ، 179 ، 189 .

(1) للمزيد حول أشكال وصور التهرب الضريبي يمكنكم الرجوع إلي :

¨      إبراهيم علي عبد الرازق ، محمد إبراهيم علي عبد الرازق ، "مرجع سبق ذكره" ، ص 564 ، 565 .

(1)  د.طارق عبد العال حماد, الدليل العملى لتطبيق معايير المحاسبة المصرية وآثارها الضريبية, الجزء الأول , " مرجع سبق ذكره", ص 368,372_376.

(1) فاتن عبد الغني محمد ،" المعايير المحاسبية المصرية والأثر الضريبي في ظل تطبيق قانون 91 لسنة 2005 ولائحته التنفيذية" ، المؤتمر الضريبي الخامس عشر بعنوان الفحص الضريبي في ضوء معايير المحاسبة المصرية وقانون ضريبة الدخل رقم 91 لسنة 2005 ، جامعة عين شمس ، كلية التجارة ، 15- 16 ديسمبر 2007, ص32_33.

(1) د.طارق عبد العال حماد ، دليل المحاسب إلي تطبيق معايير التقارير المالية الدولية الحديثة ، "مرجع سبق ذكره" ، ص 566- 568 ، 572 .

(1)  د. يسري أمين سامي ، د. سيد عبد الفتاح صالح ،" دراسات في نظم محاسبية التكاليف" ، بدون جهة نشر ، بدون تاريخ نشر ، ص 405- 420 . 

(2) "  المرجع السابق "، ص 421- 431 .

(1) د.طارق عبد العال حماد، الدليل العملي لتطبيق معايير المحاسبة المصرية وآثارها الضريبية ، الجزء الثانى , " مرجع سبق ذكره" ، ص 262 .

(2)  هشام عثمان أبو المجد ،" أضواء علي الأثر الضريبي لمعيار المخزون "، المؤتمر الضريبي الخامس عشر بعنوان الفحص الضريبي في ضوء معايير المحاسبة المصرية وقانون ضريبة الدخل رقم 91 لسنة 2005 ، جامعة عين شمس ، كلية التجارة ، 15- 16 ديسمبر 2007 ، ص 30 .

(1)  د. طارق عبد العال حماد ، الدليل العملي لتطبيق معايير المحاسبة المصرية وأثارها الضريبية , الجزء الثانى ، "مرجع سبق ذكره" ، ص 251- 252 .

 ([1])Turgeon C & Others," The Uncertain Future of LIFO", Pricewatehousecooper LLP Washington National Tax Services (WNTS), 2009, p 15.